Статья: Подтверждение права на применение нулевой налоговой ставки

(Рябинин В.)

(«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 11)

«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 11

Согласно п. 1.1 ст. 284 НК РФ к налоговой базе, которая определяется организациями, осуществляющими медицинскую деятельность, применяется нулевая ставка по налогу на прибыль. При этом по окончании налогового периода необходимо подтвердить соблюдение условий применения льготной ставки. О том, в какие сроки и какие сведения нужно представить в налоговый орган, читайте в нашем материале.

Особенности применения нулевой налоговой ставки

Особенности применения данной ставки организациями, осуществляющими медицинскую деятельность, установлены ст. 284.1 НК РФ.

Условия применения льготной ставки

Организации, осуществляющие медицинскую деятельность, должны выполнять следующие условия:

1. осуществление медицинской деятельности, включенной в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, установленный Постановлением Правительства РФ от 10.11.2011 № 917 <1>. Напомним, что деятельность, связанная с санаторно-курортным лечением, не относится к медицинской;

2. наличие лицензии (лицензий) на осуществление медицинской деятельности, выданной (выданных) в соответствии с законодательством РФ;

3. доходы организации за налоговый период от осуществления медицинской деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок (НИОКР), учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ, составляют не менее 90% ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы, либо у организации нет доходов;

4. в штате организации численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста или свидетельство об аккредитации специалиста, в общей численности работников составляет непрерывно в течение налогового периода не менее 50%;

5. в штате организации непрерывно числятся в течение налогового периода не менее 15 работников;

6. организация не совершает в налоговом периоде операций с векселями и производными финансовыми инструментами.

---

<1> «Об утверждении перечня видов образовательной и медицинской деятельности, осуществляемой организациями, для применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на прибыль организаций».

Порядок применения нулевой ставки

Для применения нулевой налоговой ставки установлен следующий порядок:

• организации, осуществляющие медицинскую деятельность, вправе применять налоговую ставку 0% при соблюдении определенных условий;
• налоговая ставка 0% применяется ко всей налоговой базе, определяемой налогоплательщиками, в течение всего налогового периода;
• при несоблюдении хотя бы одного из установленных условий с начала налогового периода, в котором имело место их несоблюдение, применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 284 НК РФ (20%). При этом сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в утвержденном порядке с уплатой соответствующих пеней, начисляемых со дня, следующего за установленным ст. 287 НК РФ днем уплаты налога (авансового платежа по налогу);
• не позднее чем за один месяц до начала налогового периода, начиная с которого применяется налоговая ставка 0%, налогоплательщик подает в налоговый орган по месту своего нахождения заявление, копии лицензии (лицензий) на осуществление медицинской деятельности;
• по окончании каждого налогового периода, в течение которого налогоплательщик применял налоговую ставку 0%, нужно подтвердить соответствие установленным условиям;
• организация, применяющая налоговую ставку 0%, вправе перейти на применение налоговой ставки 20%, направив в налоговый орган по месту своего нахождения соответствующее заявление;
• организации, применявшие налоговую ставку 0% и перешедшие на применение налоговой ставки 20%, в том числе в связи с несоблюдением установленных условий, не вправе повторно перейти на применение нулевой налоговой ставки в течение пяти лет начиная с налогового периода, в котором они перешли на применение налоговой ставки 20%.

Из положений ст. 284.1 НК РФ следует, что для отдельной категории налогоплательщиков (осуществляющих медицинскую деятельность и удовлетворяющих совокупности условий, предъявляемых к этой деятельности) предусмотрена возможность не уплачивать налог, что в соответствии с п. 1 ст. 56 НК РФ является налоговой льготой.

В Письме от 25.08.2021 № СД-4-3/11995@ ФНС России разъяснила, что вопрос о предоставлении налоговой льготы решается по результатам налоговой проверки, в рамках которой должны быть исследованы все направленные налогоплательщиком (имеющиеся у налогового органа) документы, подтверждающие наличие предусмотренных налоговым законодательством условий для использования льготы. Следовательно, сам по себе пропуск срока подачи заявления о выполнении условий для применения налоговой ставки 0%, в соответствии с п. 5 ст. 284.1 НК РФ, не является основанием для отмены налоговой льготы, которая применялась налогоплательщиком в течение истекшего налогового периода.

Аналогичная позиция приведена в Определении ВС РФ от 18.09.2018 № 304-КГ18-5513 (см. п. 34 Обзора судебной практики ВС РФ № 4 (2018), а также Постановления АС УО от 24.04.2019 по делу № А34-8389/2018 и АС МО от 24.10.2018 по делу № А40-213451/2017).

Переоформление лицензии

Одним из условий применения нулевой ставки по налогу на прибыль является наличие лицензии на осуществление медицинской деятельности.

Порядок переоформления лицензий установлен ст. 18 Федерального закона от 04.05.2011 № 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности». Например, лицензия подлежит переоформлению юридическим лицом в случаях изменения его адреса места нахождения, а также в случаях изменения адресов мест осуществления юридическим лицом лицензируемого вида деятельности. До переоформления лицензии лицензиат вправе осуществлять лицензируемый вид деятельности, за исключением его осуществления по адресу, не указанному в лицензии.

При этом положениями ст. 284.1 НК РФ не установлено оснований для признания утраты права на применение этой организацией налоговой ставки 0% в связи со сменой ее местонахождения.

Таким образом, если организация, осуществляющая медицинскую деятельность, включенную в Перечень видов медицинской деятельности, до переоформления лицензии продолжала осуществлять лицензируемый вид деятельности, то факт переоформления лицензии в течение налогового периода не может служить основанием для признания утраты права на применение этой организацией нулевой налоговой ставки (Письмо Минфина России от 05.10.2020 № 03-03-06/1/86676).

Реорганизация путем присоединения

В силу ст. 57 ГК РФ реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть проведена по решению его учредителей (участников) или органа юридического лица, уполномоченного на то учредительным документом.

Согласно п. 2 ст. 58 ГК РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица.

Таким образом, при реорганизации путем присоединения организация, к которой было присоединено юридическое лицо, продолжает свою деятельность, а присоединенная организация считается реорганизованной с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении ее деятельности.

Из приведенных норм следует, что медицинская организация, реорганизованная путем присоединения к ней другой медицинской организации, применявшая до момента присоединения установленную ст. 284.1 НК РФ ставку налога на прибыль организаций, вправе применять эту ставку при выполнении условий, установленных данной статьей (Письмо Минфина России от 02.06.2021 № 03-03-06/1/43017).

Представление сведений для подтверждения нулевой налоговой ставки

Медицинские организации, применявшие в 2021 году налоговую ставку 0%, должны по окончании налогового периода подтвердить право на применение льготной ставки. Подчеркнем, что это необходимо делать по окончании каждого налогового периода. Если организация применяет нулевую ставку на протяжении многих лет, то подтверждать соответствие установленным ст. 284.1 НК РФ условиям нужно ежегодно.

Сроки представления сведений

Сведения, подтверждающие право на применение нулевой ставки по налогу на прибыль, нужно передавать в сроки, установленные гл. 25 НК РФ для представления налоговой декларации.

Налоговые декларации по итогам налогового периода подаются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 289 НК РФ). Соответственно, за 2021 год право на применение льготной ставки нужно подтвердить не позднее 28 марта 2022 года.

Состав сведений

Медицинские организации, применяющие нулевую ставку по налогу на прибыль, должны представить следующие сведения:

• о доле доходов организации от осуществления медицинской деятельности, а также от выполнения НИОКР, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ, в общей сумме доходов организации, учитываемых при определении налоговой базы;
• численности работников в штате организации;
• численности в штате организации медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста или свидетельство об аккредитации специалиста.

Особенности исчисления доходов

Одно из условий, которые нужно выполнять для применения ставки по налогу на прибыль 0%, — это непосредственное осуществление медицинской деятельности, включенной в Перечень видов медицинской деятельности, утвержденный Постановлением Правительства РФ № 917.

Если медицинская деятельность, включенная в Перечень видов медицинской деятельности, осуществляется медицинской организацией не самостоятельно, а, например, с привлечением сторонней организации (лаборатории), то показатель стоимости услуг, выполненных сторонней организацией (лабораторией), не включается в доходы, полученные медицинской организацией от осуществления медицинской деятельности, включенной в Перечень видов медицинской деятельности (Письма Минфина России от 12.03.2021 № 03-03-06/1/17519, от 08.04.2021 № 03-03-06/1/26139, от 07.07.2021 № 03-03-06/1/53696).

Что касается субсидий, то доходы в виде субсидии не являются доходами, полученными от осуществления медицинской деятельности, включенной в указанный Перечень. В связи с этим сумма субсидии не учитывается в доходах, полученных от осуществления медицинской деятельности, при определении медицинской организацией доли дохода, установленной п. 3 ст. 284.1 НК РФ (Письмо Минфина России от 14.05.2021 № 03-03-06/1/36837).

Особенности определения численности персонала

Укажем условия применения нулевой ставки по налогу на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 284.1 НК РФ:

• в штате организации, осуществляющей медицинскую деятельность, численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста или свидетельство об аккредитации специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50% (пп. 3);
• в штате организации непрерывно в течение налогового периода числится не менее 15 работников (пп. 4).

В Письме Минфина России от 10.08.2021 № 03-03-06/1/64096 разъясняется, что, поскольку порядок определения численности работников организаций НК РФ не регламентирован, с учетом положений п. 1 ст. 11 НК РФ для расчета такой численности может быть использован порядок определения списочной численности работников, установленный Приказом Росстата от 27.11.2019 № 711 <2> (далее — Указания).

---

<2> «Об утверждении Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения № П-1 „Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг“, № П-2 „Сведения об инвестициях в нефинансовые активы“, № П-3 „Сведения о финансовом состоянии организации“, № П-4 „Сведения о численности и заработной плате работников“, № П-5(м) „Основные сведения о деятельности организации“.»

Так, в соответствии с п. 78 Указаний работники, принятые на работу по совместительству из других организаций, в списочную численность работников не включаются. Следовательно, численность работников медицинской организации, являющихся внешними совместителями, для целей выполнения условий, установленных в пп. 3 и 4 п. 3 ст. 284.1 НК РФ, не учитывается.

Обратите внимание! Одним из условий применения налоговой ставки 0% является наличие в штате организации непрерывно в течение налогового периода не менее 15 работников. Соблюдение условий о численности работников должно выполняться непрерывно по состоянию на любую дату в течение налогового периода (Письмо Минфина России от 30.04.2021 № 03-03-06/3/33898).

И еще раз акцентируем внимание на условии, согласно которому в штате организации в общей численности работников должно быть непрерывно в течение налогового периода не менее 50% медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста или свидетельство об аккредитации специалиста (пп. 3 п. 3 ст. 284.1 НК РФ). Данное условие не содержит положений, позволяющих включать в указанное процентное соотношение медицинский персонал, не имеющий сертификата специалиста или свидетельства об аккредитации специалиста (Письма Минфина России от 10.12.2020 № 03-03-05/108719, от 21.12.2020 № 03-03-10/112140).

Форма для представления сведений

Форма, по которой представляются сведения, утверждена Приказом ФНС России от 21.11.2011 № ММВ-7-3/892@ <3>, а Формат — Приказом ФНС России от 30.12.2011 № ЯК-7-6/1010@ <4>.

---

<3> «Об утверждении формы Сведений о доле доходов организации от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности в общей сумме доходов, о численности работников в штате организации и о численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в штате организации».

<4> «Об утверждении формата представления сведений о доле доходов организации от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности в общей сумме доходов, о численности работников в штате организации и о численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в штате организации в электронном виде».

Как мы уже указали, одним из условий применения пониженной налоговой ставки является то, что в штате организации, осуществляющей медицинскую деятельность, численность медицинского персонала в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода должна составлять не менее 50%. Федеральным законом от 18.03.2020 № 62-ФЗ <5> установлено, что в численности медицинского персонала учитывается персонал, имеющий сертификат специалиста или свидетельство об аккредитации специалиста. Соответственно, при заполнении формы сведений в разделе «Сведения о численности работников в штате организации на 1 число каждого месяца отчетного года» в графе 4 надлежит отражать в штате организации численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста или свидетельство об аккредитации специалиста (Письмо ФНС России от 06.10.2020 № СД-4-3/16344@).

---

<5> «О внесении изменений в статью 284.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации».

Последствия непредставления сведений

Если медицинская организация, применявшая в 2021 году нулевую ставку по налогу на прибыль, не представит соответствующие сведения в установленные сроки, то она должна будет пересчитать налог на прибыль по ставке 20% с начала налогового периода, то есть за 2021 год. Кроме того, ей нужно будет доплатить пени.

Медицинская организация, соответствующая условиям, установленным ст. 284.1 НК РФ, вправе применять нулевую ставку по налогу на прибыль. При этом она обязана по итогам налогового периода подтвердить данное право, представив в налоговый орган сведения по установленной форме. За 2021 год это необходимо сделать не позднее 28 марта 2022 года.

В сведениях нужно указать данные о доле доходов организации от осуществления медицинской деятельности в общей сумме доходов организации, учитываемых при определении налоговой базы, о численности работников в штате организации, а также о численности в штате организации медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста или свидетельство об аккредитации специалиста.

Если учреждение не представит сведения в установленные сроки, то оно лишится права на применение льготной налоговой ставки и должно будет пересчитать налог на прибыль по ставке 20%, а также доплатить пени.

В. Рябинин

---