Статья: Подтверждаем право на применение нулевой налоговой ставки

(Мухин С.)

(«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2023, № 1)

«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2023, № 1

По окончании налогового периода медицинским организациям необходимо подтвердить соблюдение условий применения льготной ставки по налогу на прибыль. О том, какие сведения нужно представить в ФНС и в какие сроки, расскажем в статье.

Кратко о нулевой налоговой ставке

Особенности применения нулевой налоговой ставки медицинскими организациями определены ст. 284.1 НК РФ. В соответствии с п. 3 данной статьи учреждение, осуществляющее медицинскую деятельность, имеет право на использование нулевой налоговой ставки при соблюдении следующих условий:

1. у организации есть лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством РФ (пп. 1). При этом медицинской деятельностью признается деятельность, включенная в Перечень видов медицинской деятельности, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 10.11.2011 № 917 (далее — Перечень, Постановление № 917);

2. доходы от ведения медицинской деятельности, а также от выполнения НИОКР в организации составляют не менее 90% доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ, либо у нее за налоговый период нет доходов, учитываемых при определении налоговой базы согласно гл. 25 НК РФ (пп. 2);

3. в штате организации, осуществляющей медицинскую деятельность, численность медперсонала, имеющего сертификат специалиста или свидетельство об аккредитации специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50% (пп. 3);

4. в штате организации непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников (пп. 4);

5. организация не совершает в налоговом периоде операций с векселями и производными финансовыми инструментами (пп. 5).

Согласно п. 4 ст. 284.1 НК РФ при несоблюдении хотя бы одного из названных условий применяется общая налоговая ставка, предусмотренная п. 1 ст. 284 НК РФ (20%). При этом сумма налога подлежит восстановлению и перечислению в бюджет с уплатой пеней, начисляемых со дня, следующего за определенным ст. 287 НК РФ днем уплаты налога (авансового платежа по налогу). Кроме того, организация должна представить в налоговый орган уточненные налоговые декларации за отчетные периоды и декларацию за налоговый период в целом, исчислив авансовые платежи и налог по общеустановленным ставкам (см. Письма Минфина России от 02.06.2022 № 03-03-06/3/51792, от 16.10.2020 № 03-03-06/1/90397).

Рассмотрим перечисленные условия подробнее.

Условия применения нулевой налоговой ставки

Наличие у организации лицензии (лицензий)

В Письме от 24.05.2022 № 03-03-06/3/48056 Минфин России отмечает, что одним из условий применения нулевой налоговой ставки является наличие у организации лицензии (лицензий) на осуществление медицинской деятельности.

На основании позиции ФНС России, согласованной с Минфином (Письмо от 24.03.2022 № СД-4-3/3580@), медицинская организация может предоставлять только такие платные медицинские услуги, которые указаны в имеющейся у нее лицензии на осуществление медицинской деятельности. Данные услуги могут оказываться как самостоятельно, так и с привлечением другой медицинской организации, имеющей право оказывать их на основании лицензии на осуществление медицинской деятельности. При этом отмечается, что посредническая деятельность не содержится в Перечне для целей применения нулевой ставки по налогу на прибыль организациями, осуществляющими соответствующую деятельность.

Дополнительно хотим обратить внимание: согласно ст. 284.1 НК РФ факт переоформления организацией лицензии не является основанием для утраты ею права на применение льготной ставки при налогообложении. В Письме от 05.10.2020 № 03-03-06/1/86676 Минфин России указал: если организация, осуществляющая медицинскую деятельность, включенную в Перечень, до переоформления лицензии продолжала заниматься лицензируемым видом деятельности, то факт переоформления лицензии в течение налогового периода не может служить основанием для признания утраты права на использование ставки 0%.

Соблюдение доли доходов от меддеятельности

В Письме от 20.04.2022 № 03-03-06/1/35421 Минфин России отмечает, что одним из условий применения медицинскими организациями нулевой ставки является получение ими доходов от медицинской деятельности в размере не менее 90% от всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Таким образом, для соблюдения указанного процентного соотношения организация, осуществляющая медицинскую деятельность, вправе получать доход от иной деятельности в размере не более 10% от всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы согласно гл. 25 НК РФ.

В другом Письме Минфин указал, что деятельность, связанная с санаторно-курортным лечением, не относится к медицинской. Однако если учреждение, помимо медицинской деятельности, включенной в Перечень, осуществляет еще и санаторно-курортную деятельность и при этом соблюдает условия по величине доходов, полученных за налоговый период от медицинской деятельности, то оно вправе применять ставку 0% по налогу на прибыль (Письмо от 11.04.2022 № 03-03-06/1/30784).

Дополнительно также отметим, что если при осуществлении платной медицинской деятельности по видам, поименованным в Постановлении № 917, использование специальных медицинских изделий является составляющей медицинской услуги, то, по мнению Минфина России, стоимость данных изделий должна формировать стоимость этой услуги (Письмо от 06.03.2019 № 03-03-06/1/14571).

На практике нередко возникает вопрос об учете доходов от розничной продажи лекарственных препаратов. Розничная торговля лекарственными препаратами, их отпуск, хранение, перевозка и изготовление в соответствии с п. 33 ст. 4 Закона № 61-ФЗ <1> относятся к фармацевтической деятельности. Поэтому доходы, полученные от розничной торговли лекарственными препаратами и изделиями медицинского назначения, не включаются в расчет необходимой доли доходов (90%) для применения нулевой налоговой ставки, поскольку не являются доходами от осуществления медицинской деятельности. Они относятся к общим доходам на основании ст. 249 НК РФ.

---

<1> Федеральный закон от 12.04.2010 № 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств».

Получается, если у учреждения здравоохранения сохранится доля поступлений от занятия медицинской деятельностью в размере не менее 90% доходов, учитываемых при определении налоговой базы, оно будет вправе применять нулевую ставку по налогу на прибыль.

Соблюдение доли численности медперсонала

Одним из условий применения нулевой налоговой ставки является наличие в штате организации в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода не менее 50% медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста или свидетельство об аккредитации специалиста (пп. 3 п. 3 ст. 284.1 НК РФ).

Таким образом, при определении данного критерия для целей применения указанной ставки по налогу на прибыль организация, осуществляющая медицинскую деятельность, вправе учитывать только работников, имеющих сертификат специалиста или свидетельство об аккредитации специалиста (см. Письмо Минфина России от 06.06.2022 № 03-03-06/1/53295).

Следует отметить, что согласно разъяснениям Минздрава России, направленным в адрес Минфина Письмом от 23.03.2022 № 16-7/И/2-4533, медицинские работники, допущенные к осуществлению медицинской деятельности на основании данных о прохождении аккредитации специалиста, внесенных в единую государственную информационную систему в сфере здравоохранения, или свидетельства об аккредитации специалиста, или выписки о прохождении аккредитации осуществляют свою профессиональную деятельность на равных и законных основаниях (Письма Минфина России от 19.05.2022 № 03-03-06/3/46106, от 24.05.2022 № 03-03-06/3/48056).

Соблюдение общей численности организации

В Письме Минфина России от 03.02.2022 № 03-03-07/7106 отмечено, что порядок определения численности работников организаций НК РФ не регламентирует. Тем не менее согласно п. 1 ст. 11 НК РФ для расчета численности может быть использован порядок определения списочной численности работников, установленный Указаниями по заполнению статистической формы П-4 «Сведения о численности и заработной плате работников», утвержденной Приказом Росстата от 30.11.2022 № 872 (введена в действие начиная с отчета за январь 2023 года).

Обратите внимание! В соответствии с п. 78 названных выше Указаний работники, принятые на работу по совместительству из других организаций, в списочную численность работников не включаются.

Следовательно, численность работников медицинской организации, являющихся внешними совместителями, для целей выполнения условия, установленного пп. 4 п. 3 ст. 284.1 НК РФ, не учитывается.

Представление сведений для подтверждения нулевой налоговой ставки

Сроки представления сведений

Сведения, подтверждающие право на применение нулевой ставки по налогу на прибыль, следует передавать в сроки, установленные гл. 25 НК РФ для представления налоговой декларации.

В силу изменений, которые внесены Федеральным законом от 14.07.2022 № 263-ФЗ в п. 4 ст. 289 НК РФ, декларация по налогу на прибыль по итогам налогового периода представляется налогоплательщиками не позднее 25 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Поскольку 25.03.2023 приходится на субботу, срок сдачи отчетной формы переносится на 27.03.2023. Соответственно, право на применение льготной ставки за 2022 год нужно подтвердить не позднее 27.03.2023.

Состав и форма сведений

Медицинские организации, использовавшие в 2022 году налоговую ставку 0%, по окончании налогового периода должны подтвердить право на ее применение — представить следующие сведения:

• о доле доходов организации от осуществления медицинской деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ, в общей сумме доходов организации, включаемых в налоговую базу;
• о численности работников в штате организации;
• о численности в штате организации медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста или свидетельство об аккредитации специалиста.

Отчет состоит из титульного листа и расчета доли доходов от медицинской деятельности. Титульный лист заполняется в общем порядке. На нем указываются наименование учреждения, ИНН и КПП, код налогового органа, номер корректировки, отчетный год, номер контактного телефона, количество страниц формы и подтверждающих документов.

В основном разделе формы «Расчет доли доходов организаций от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности» приводятся следующие сведения:

Строка	Показатель
010	Общая сумма (в руб.) доходов, учитываемых при определении базы по налогу на прибыль организаций
011	Доходы (в руб.) от реализации при осуществлении образовательной и (или) медицинской деятельности
012	Внереализационные доходы (в руб.), связанные с осуществлением образовательной и (или) медицинской деятельности
013	Доля (в процентах) дохода от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности в общей сумме доходов

В разделе «Сведения о численности работников в штате организации на 1-е число каждого месяца отчетного года» по строкам 020 — 032 отражаются:

• в графе 3 — численность работников в штате медицинской организации;
• в графе 4 — численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста или свидетельство об аккредитации (Письмо ФНС России от 06.10.2020 № СД-4-3/16344@);
• в графе 5 — доля медицинского персонала в общей численности работников.

Обратите внимание! В случае непредставления в установленные сроки сведений, указанных в п. 6 ст. 284.1 НК РФ, в налоговый орган по месту нахождения налогоплательщика с начала налогового периода, данные за который не были представлены, применяется общая налоговая ставка, предусмотренная п. 1 ст. 284 НК РФ (20%). Также учреждение должно будет уплатить пени и представить в налоговый орган уточненные налоговые декларации, исчислив авансовые платежи и сумму налога по общеустановленным ставкам.

С. Мухин

---