Статья: Подлежит ли применению ФСБУ «События после отчетной даты» в 2018 году?

(Павлова С.)

(«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 10)

«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 10

Все государственные (муниципальные) учреждения, включая учреждения здравоохранения, по итогам отчетного года составляют и представляют в орган государственной власти (государственный орган), осуществляющий в отношении учреждения функции и полномочия учредителя, отчетные формы. Они должны давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений (п. 1 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете <1>). Одним из показателей достоверности сведений отчетных форм является отражение в годовых бухгалтерских формах событий после отчетной даты. В рамках статьи рассмотрим, что это за события и как они отражаются на счетах бухгалтерского учета и в отчетности.

---

Дата начала применения ФСБУ «События после отчетной даты» <2> установлена самим Стандартом: это 1 января 2019 года, а в отношении составления отчетности — отчетность 2019 года. Другой информации не содержится ни в самом документе, ни в письмах Минфина (в частности, Письме Минфина России от 31.07.2018 № 02-06-07/55005, содержащем Методические рекомендации по применению ФСБУ «События после отчетной даты»). Отсюда следует, что обязанности применять положения данного Стандарта в 2018 году и при составлении отчетности по итогам 2018 года законодательством РФ не установлено.

---

<2> Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «События после отчетной даты», утв. Приказом Минфина России от 30.12.2017 № 275н.

В то же время требование об отражении в отчетности фактов хозяйственной жизни, которые оказали или могут оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности учреждения и имели место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности, установлено Инструкцией № 157н <3>. Из п. 6 данного документа следует, что порядок признания в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности событий после отчетной даты прописывается в учетной политике учреждения. При разработке положения, устанавливающего перечень событий, являющихся событиями после отчетной даты, а также правила отражения названных событий на счетах бухгалтерского учета и в отчетности учреждения, часто использовали ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» <4> и на основании информации, изложенной в данном документе, составляли свой порядок. Это было связано с отсутствием каких-либо разъяснений для государственных (муниципальных) учреждений, касающихся отражения на счетах бухгалтерского учета подобных событий. При наличии фактов хозяйственной жизни, которые возникли в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности за отчетный период и которые оказали или могут оказать существенное влияние на финансовое положение, финансовый результат и (или) движение денежных средств субъекта учета, такие факты хозяйственной жизни следует отражать в отчетности как события после отчетной даты. Порядок отражения в учете событий после отчетной даты и порядок признания в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской (финансовой) отчетности событий после отчетной даты устанавливаются субъектом учета в рамках учетной политики (Письмо Минфина России от 21.12.2017 № 02-07-10/85838).

---

<3> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н.

<4> Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.

Из всего вышесказанного можно прийти к выводу, который мы представили в виде схемы на стр. 49.

При составлении отчетности по итогам 2018 года учреждение отражает события после отчетной даты по правилам, установленным учетной политикой учреждения (учреждение разрабатывает их самостоятельно)
\ /
При разработке порядка отражения в учете событий после отчетной даты и порядка признания в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской (финансовой) отчетности событий после отчетной даты учреждение вправе
\	/ \			/
воспользоваться положениями ФСБУ «События после отчетной даты» и разъяснениями, приведенными в Письме Минфина России № 02-06-07/55005			не принимать во внимание положений ФСБУ «События после отчетной даты»

На наш взгляд, вполне логично не изобретать велосипед и не действовать наперекор мнению Минфина, поэтому считаем целесообразным по итогам 2018 года воспользоваться информацией, содержащейся в Стандарте, и отразить события после отчетной даты так, как это установлено в названных документах.

Какие события являются событиями после отчетной даты?

Между датой окончания отчетного периода и датой подписания (представления) подготовленной бухгалтерской (финансовой) отчетности имеется достаточно значительный промежуток времени, в который могут происходить события, существенно влияющие на деятельность учреждения и на принятие управленческих решений, поэтому их необходимо учитывать в процессе составления бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 1.4 Письма Минфина России № 02-06-07/55005). Для того чтобы определить, какие события подпадают под понятие «события после отчетной даты», необходимо установить:

• отчетную дату;
• дату подписания (принятия) бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• существенность влияния факта хозяйственной жизни на показатели, отражаемые в отчетности.

Критерий	Описание
Дата принятия бухгалтерской отчетности	Дата подписания субъектом консолидированной отчетности уведомления о принятии отчетности (дата направления по каналам связи уведомления о принятии отчетности в форме электронного документа), сформированного по результатам проведения им камеральной проверки полного комплекта бухгалтерской (финансовой) отчетности, представленного субъектом отчетности
Дата подписания бухгалтерской отчетности	Дата подписания субъектом отчетности либо субъектом отчетности и централизованной бухгалтерией всей совокупности бухгалтерских отчетов и пояснений к ним, формируемых субъектом отчетности в соответствии с нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности
Существенность фактов	Способность фактов хозяйственной жизни оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности учреждения. Существенность события после отчетной даты субъект учета определяет самостоятельно исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности

• классификация фактов хозяйственной жизни, которые относятся к событиям после отчетной даты;
• правила отражения в бухгалтерском учете указанных фактов хозяйственной жизни;
• правила раскрытия информации о событиях после отчетной даты при составлении и представлении бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Классификация событий после отчетной даты

ФСБУ «События после отчетной даты» устанавливает классификацию фактов хозяйственной жизни, которые относятся к событиям после отчетной даты, и указывает, как такие события отражаются в учете и отчетности. Данную классификацию мы представили в виде схемы на стр. 51.

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│                       Событие после отчетной даты                       │
└───────────────────────────┬───────────────────────────────────┬─────────┘
                           \│/                                 \│/
┌───────────────────────────┴────────────────────────┐ ┌────────┴─────────┐
<pre class="legal-pre">│                Существенное событие                │ │  Несущественное  │
│                                                    │ │      событие     │</pre>
└───────────────────────────┬────────────────────────┘ └────────┬─────────┘
                           \│/                                 \│/
┌───────────────────────────┴────────────────────────┐ ┌────────┴─────────┐
<pre class="legal-pre">│События после отчетной даты, информация о которых   │ │Отражается в учете│
│является существенной, субъект учета определяет     │ │и в отчетности на │
│самостоятельно, исходя из общих требований          │ │дату его свершения│
│к бухгалтерской отчетности. Информация о таком      │ │                  │
│событии отражается в бухгалтерском учете и (или)    │ │                  │
│раскрывается в бухгалтерской отчетности за отчетный │ │                  │
│год независимо от положительного или отрицательного │ │                  │
│его характера для субъекта отчетности               │ │                  │</pre>
└─────────────┬──────────────────────────┬───────────┘ └──────────────────┘
             \│/                        \│/
┌─────────────┴────────────┐ ┌───────────┴───────────┐
<pre class="legal-pre">│Событие, подтверждающее   │ │Событие, указывающее   │
│условия деятельности      │ │на условия деятельности│
│субъекта отчетности       │ │субъекта отчетности    │</pre>
└─────────────┬────────────┘ └───────────┬───────────┘
             \│/                        \│/
┌─────────────┴────────────┐ ┌───────────┴───────────┐
<pre class="legal-pre">│Связано с фактами, уже    │ │Отражается:            │
│существовавшими на        │ │- в бухгалтерском учете│
│отчетную дату, и уточняет,│ │в периоде, следующем   │
│отменяет или определяет   │ │за отчетным;           │
│более точный размер       │ │- в текстовой части    │
│финансовых последствий    │ │пояснительной записки  │
│указанных фактов. Оно     │ │(ф. 0503760)           │
│отражается в бухгалтерском│ │отчетного периода      │
│учете последним днем      │ │                       │
│отчетного периода         │ │                       │</pre>
└──────────────────────────┘ └───────────────────────┘

ФСБУ «События после отчетной даты» утвержден перечень событий, подтверждающих условия деятельности субъекта учета, и событий, указывающих на условия деятельности субъекта учета. Таким образом, субъекту учета не нужно самостоятельно классифицировать факт хозяйственной жизни и относить его к той или иной группе. Достаточно открыть Стандарт и посмотреть, является данный факт событием, подтверждающим условия деятельности субъекта учета или указывающим на условия его деятельности, — а возможно, это событие вообще не признается событием после отчетной даты.

Обращаем ваше внимание на п. 1.7 Письма Минфина России № 02-06-07/55005, в котором указано, что несвоевременное поступление после отчетной даты первичных учетных документов, оформляющих факты хозяйственной жизни, произошедшие в отчетном периоде, информация о которых подлежит отражению в бухгалтерском учете и (или) раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности в отчетном периоде, не является событием после отчетной даты. Такая норма содержится в п. 5 ФСБУ «События после отчетной даты». Согласитесь, достаточно распространенная ситуация в конце каждого отчетного года: документы за декабрь поступают в учреждение уже в конце января следующего года, когда отчетность уже составлена и сдана. В упомянутом пункте письма Минфина разъяснено, что не относятся к событиям после отчетной даты:

• поступление в бухгалтерию актов выполненных работ за декабрь 2017 года после отчетной даты, в январе 2018 года;
• поступление в соответствии с заключенным контрактом в 2017 году первичных учетных документов (накладных за ноябрь — декабрь 2017 года за полученные материалы) после отчетной даты.

В случае поступления таких первичных документов после даты подписания (принятия) бухгалтерской (финансовой) отчетности субъекта вышестоящим пользователем отчетности указанные операции отражаются в следующем отчетном периоде. В рассматриваемом Минфином случае документы, поступившие в учреждение в 2018 году, подтверждают факты хозяйственной жизни 2017 года. Значит, они принимаются к учету в 2018 году как ошибки прошлых лет и обособляются на отдельных счетах бухгалтерского учета, в отдельном регистре. При этом в отчетности за 2018 год они не отражаются, но корректируются входящие остатки на начало 2018 года (в межотчетном периоде).

Напомним, что операции по отражению ошибок прошлых лет совершаются посредством счетов 0 304 86 000 «Иные расчеты года, предшествующего отчетному», 0 304 96 000 «Иные расчеты прошлых лет». По дебету (кредиту) названных счетов проводятся хозяйственные операции прошлых отчетных периодов (операции года, предшествующего отчетному, иные расчеты прошлых лет) по расчетам с прочими кредиторами по приему-передаче объектов финансовых, нефинансовых активов и обязательств при создании автономного учреждения путем изменения типа казенного учреждения в течение финансового года в случае принятия государственными органами власти (государственными органами), органами местного самоуправления, осуществляющими в отношении государственного (муниципального) учреждения полномочия и функции учредителя, решения о предоставлении учреждению субсидий из соответствующего бюджета на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием им согласно государственному (муниципальному) заданию государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ), по которым в текущем финансовом году выявлены ошибки.

Особенности признания событий после отчетной даты в учете

Как мы уже отмечали выше, п. 6 Инструкции № 157н установлено, что порядок признания в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности событий после отчетной даты устанавливается субъектом учета в рамках формирования учетной политики. Аналогичная норма содержится в п. 9 ФСБУ «Учетная политика, оценочные значения и ошибки», утвержденного Приказом Минфина России от 30.12.2017 № 274н (применяется с 1 января 2019 года). В Письме Минфина России № 02-06-07/55005 на примерах рассмотрен порядок отражения событий после отчетной даты, которыми, на наш взгляд, следует воспользоваться:

• при установлении в своей учетной политике правил отражения событий после отчетной даты;

Ниже приведем примеры отражения на счетах бухгалтерского учета событий после отчетной даты.

Итак, событие, подтверждающее условия деятельности, в зависимости от его характера отражается в бухгалтерском учете последним днем отчетного периода путем оформления записей по счетам рабочего плана счетов бухгалтерского учета (до отражения бухгалтерских записей по завершении финансового года): дополнительной бухгалтерской записи либо бухгалтерской записи, оформленной способом «красное сторно», и дополнительной бухгалтерской записи (п. 8 ФСБУ «События после отчетной даты»).

Пример 1. Перед составлением годовой отчетности за 2018 год в учреждении здравоохранения была проведена инвентаризация активов и обязательств. В ходе инвентаризации было выявлено неучтенное оборудование, текущая оценочная стоимость которого была определена комиссией учреждения в размере 50 000 руб. Однако в связи с болезнью председателя инвентаризационной комиссии и поздним подписанием протокола о результатах инвентаризации протокол был передан в бухгалтерию после отчетной даты, но до даты подписания отчетности. Этот факт хозяйственной жизни учреждения является событием после отчетной даты и подлежит отражению в учете последним днем отчетного периода.

На счетах бухгалтерского учета 31 декабря 2018 года он будет отражен так:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Принят к учету объект, выявленный по результатам инвентаризации	2 101 00 310	2 401 10 189 <*>	50 000

---

<*> В 2018 году при отражении таких операций используется подстатья 189 «Иные доходы» КОСГУ. При их отражении в 2019 году будет применяться подстатья 199 «Прочие неденежные безвозмездные поступления» КОСГУ, по которой отражаются прочие неденежные безвозмездные поступления, не отнесенные на подстатьи 191 — 198 КОСГУ (Приказ Минфина России от 29.11.2017 № 209н).

Пример 2. Учредитель установил срок представления годовых отчетных бухгалтерских форм — 5 февраля 2019 года. По состоянию на 31 декабря 2018 года у учреждения на счете 2 208 26 000 числится дебиторская задолженность в размере 8 000 руб. До подписания и представления отчетности в учреждение поступили документы, свидетельствующие о смерти дебитора.

Согласно ФСБУ «События после отчетной даты» смерть физического лица — должника (плательщика платежей) или объявление его умершим в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством РФ, является событием, подтверждающим условия деятельности учреждения.

По состоянию на 31 декабря 2018 года должны быть совершены записи, отражающие данное событие в учете и в отчетности. Записи оформляются на основании бухгалтерской справки (ф. 0504833).

В бухгалтерском учете учреждения сумма списываемой дебиторской задолженности отражается следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено списание дебиторской задолженности в связи со смертью дебитора	0 401 20 273	0 208 26 000	8 000
	04		8 000

Если для соблюдения сроков представления бухгалтерской отчетности и (или) в связи с поздним поступлением первичных учетных документов информация о событии после отчетной даты не используется при формировании показателей отчетности, информация об указанном событии при условии его существенности и его оценке в денежном выражении раскрывается в бухгалтерской отчетности (текстовой части пояснительной записки). При этом на основании указанной информации (в межотчетный период) корректируются входящие остатки на 1 января года, следующего за отчетным.

Событие, свидетельствующее об условиях деятельности, отражается в бухгалтерском учете путем выполнения записей по счетам рабочего плана счетов в периоде, следующем за отчетным (п. 9 ФСБУ «События после отчетной даты»). Вместе с тем, если такие события являются существенными и нераскрытие информации о них может повлиять на экономическое решение пользователей, субъект учета раскрывает информацию о названном событии в текстовой части пояснительной записки. При этом входящие остатки на 1 января года, следующего за отчетным, не корректируются.

Пример 3. Учредитель установил срок представления годовых отчетных бухгалтерских форм — 5 февраля 2019 года. При составлении форм отчетности за 2018 год (допустим, 14 января 2020 года) до учреждения было доведено принятое в отношении его решение о реорганизации.

В соответствии с п. 7 ФСБУ «События после отчетной даты» принятие решения о реорганизации или ликвидации (упразднении) субъекта отчетности либо изменении типа государственного (муниципального) учреждения, о котором не было известно по состоянию на отчетную дату, относится к событиям, указывающим на условия деятельности учреждения, которые подлежат отражению в следующем отчетном периоде.

Исходя из условий примера операции по реорганизации учреждения отражаются в учете в 2019 году — в период реорганизации. Кроме того, при составлении отчетности по итогам 2018 года учреждение указывает в пояснительной записке (ф. 0503760) на наличие такого события. Из норм п. 12, 15 ФСБУ «События после отчетной даты» вытекает, что в пояснительной записке приводятся краткое описание (характеристика) событий после отчетной даты и оценка последствий их наступления в денежном выражении.

Здесь же отметим, что по решению финансового органа публично-правового образования, главного распорядителя бюджетных средств, органа, осуществляющего в отношении государственного (муниципального) учреждения функции и полномочия учредителя, ошибка, обнаруженная до утверждения представленной ему бухгалтерской (финансовой) отчетности и требующая внесения изменений в регистры бухгалтерского учета (журналы операций), в зависимости от ее характера отражается субъектом отчетности последним днем отчетного периода дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью, оформленной способом «красное сторно», и (или) дополнительной бухгалтерской записью (п. 10 ФСБУ «События после отчетной даты»).

В п. 3.4 Письма Минфина России № 02-06-07/55005 рассматривается следующая ситуация: субъект консолидированной отчетности выявил ошибки у подведомственного ему учреждения после срока, установленного для представления бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом в соответствии с Инструкциями № 191н <5> и № 33н <6> исправление ошибок после срока, установленного учреждению для представления бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществляется учреждением только с разрешения вышестоящей организации (субъекта консолидированной отчетности). В случае получения разрешения (уведомления) на исправление ошибки такое событие относится к событию, подтверждающему условия деятельности, и отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности как событие, подтверждающее условия деятельности.

---

<5> Инструкция о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2010 № 191н.

<6> Инструкция о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 25.03.2011 № 33н.

Раскрытие информации о событиях после отчетной даты в отчетности

ФСБУ «События после отчетной даты» установлены следующие особенности отражения обозначенных событий в отчетных бухгалтерских формах.

Событие, подтверждающее условия деятельности, приводится в бухгалтерской (финансовой) отчетности за отчетный период, сформированной на основе данных бухгалтерского учета, с учетом отражения указанного события после отчетной даты. При этом в пояснительной записке (ф. 0503760) фиксируется информация об условиях хозяйственной деятельности на отчетную дату с учетом событий после отчетной даты, по результатам отражения которых сформированы показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 11 ФСБУ «События после отчетной даты»).

Информация о событиях, свидетельствующих об условиях деятельности, отражается в пояснительной записке и (или) пояснениях, представляемых в составе полного комплекта бухгалтерской (финансовой) отчетности за отчетный период. Раскрытию подлежат краткое описание (характеристика) событий после отчетной даты и оценка последствий их наступления в денежном выражении. Если оценка в денежном выражении не является возможной, этот факт и его причины также подлежат раскрытию в указанных пояснительной записке и (или) пояснениях.

В случае если для соблюдения сроков представления бухгалтерской (финансовой) отчетности и (или) в связи с поздним поступлением в пределах срока ее формирования и представления первичных учетных документов информация о событии после отчетной даты не отражается в бухгалтерском учете и (или) не используется при формировании показателей отчетности, описание указанного события и его оценка в денежном выражении приводятся в сопроводительном документе к бухгалтерской (финансовой) отчетности при ее представлении либо раскрываются в пояснительной записке (пояснениях) к бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 13 ФСБУ «События после отчетной даты»).

Если в период между датой подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности и датой ее принятия (утверждения) получена новая информация о событии после отчетной даты и (или) произошло (выявлено) событие, которое в ближайшем будущем окажет существенное влияние на финансовое положение, финансовый результат деятельности и (или) движение денежных средств субъекта отчетности, описание такого события после отчетной даты и его оценка в денежном выражении доводятся до пользователей отчетности, которым она представляется, дополнительно.

В завершение статьи кратко обозначим основные моменты:

1. Законодательством РФ не установлена обязанность учреждения применять положения ФСБУ «События после отчетной даты» при составлении отчетности по итогам 2018 года.

2. Порядок отражения в учете событий после отчетной даты и порядок признания в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской (финансовой) отчетности событий после отчетной даты прописываются субъектом учета в рамках учетной политики. При разработке такого порядка рекомендуем воспользоваться положениями Письма Минфина России № 02-06-07/55005.

3. ФСБУ «События после отчетной даты» устанавливает:

• классификацию фактов хозяйственной жизни, которые относятся к событиям после отчетной даты;
• порядок отражения в бухгалтерском учете и (или) отчетности указанных фактов хозяйственной жизни учреждения.

С. Павлова

---