Статья: Подача декларации при УСНО: ассорти вопросов

(Гришина О.П.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 1)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 1

В данной статье рассмотрены и общие правила представления по итогам налогового периода декларации при УСНО, предусмотренные нормами гл. 26.2 НК РФ, и особенности подачи такой декларации в отдельных ситуациях. В преддверии отчетной кампании аптечным организациям, являющимся плательщикам «упрощенного» налога, полагаем, имеет смысл обратить внимание на эти вопросы.

Общие правила представления декларации при УСНО

Форма декларации. По итогам 2019 года аптеки (аптечные организации), применяющие УСНО, должны подать в ИФНС декларацию при УСНО по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 26.02.2016 № ММВ-7-3/99@. Данным Приказом утверждены также Порядок заполнения и электронный Формат <1>.

---

<1> Контрольные соотношения к декларации при УСНО приведены в Письме ФНС России от 30.05.2016 № СД-4-3/9567@.

Данная декларация состоит из титульного листа и шести разделов. Число заполняемых в декларации разделов зависит от применяемого аптеками (аптечными организациями) объекта налогообложения. При этом разд. 3 подлежит заполнению при получении средств целевого финансирования, целевых поступлений и других средств, указанных в п. 1 и 2 ст. 251 НК РФ, независимо от выбранного объекта налогообложения.

К сведению. Показатели доходов и расходов в разд. 2.1.1 и 2.2 декларации при УСНО отражаются нарастающим итогом с начала года, не за квартал. Это следует из п. 6.5 — 6.8, 8.14 — 8.17 Порядка заполнения декларации. Также нужно учесть, что авансовые платежи и налог в декларации отражаются в размере исчисленных, а не уплаченных сумм (Письмо ФНС России от 22.05.2013 № ЕД-3-3/1807).

Срок и периодичность представления декларации. В общем случае декларация при УСНО подается ежегодно (п. 1 ст. 346.23 НК РФ):

• организациями — в срок не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом;
• ИП — в срок не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В эти же сроки подлежит уплате «упрощенный» налог, исчисленный по итогам налогового периода (ст. 346.19, п. 7 ст. 346.21 НК РФ).

Если последний день сдачи декларации при УСНО (31 марта — для организаций и 30 апреля — для ИП) приходится на выходной или праздничный день, то срок сдачи декларации переносится на ближайший следующий рабочий день. Это следует из п. 7 ст. 6.1 НК РФ. То же самое касается региональных праздников, устанавливаемых законами субъектов РФ <2>. Поэтому если крайний срок сдачи декларации при УСНО приходится на региональный праздник, то этот срок переносится по общему правилу, установленному названным пунктом (см. Письмо ФНС России от 10.09.2018 № БС-4-11/17565).

---

<2> Право субъектов РФ устанавливать в своем регионе дополнительные нерабочие праздничные дни обусловлено ст. 6 ТК РФ, п. 7 ст. 4 Федерального закона от 26.09.1997 № 125-ФЗ «О свободе совести и о религиозных объединениях», Постановлением Президиума ВС РФ от 21.12.2011 № 20-ПВ11.

Помимо общих сроков, ст. 346.23 НК РФ установлены специальные сроки подачи декларации при прекращении деятельности, облагаемой УСНО (п. 2), и при утрате права на применение УСНО (п. 3) (подробно о них поговорим чуть позже).

Место подачи декларации. Декларация при УСНО подается в налоговый орган (ст. 346.23 НК РФ):

• организациями — по месту нахождения;
• предпринимателями — по месту жительства (адресу регистрации).

Обратите внимание! ИП на УСНО, проживающий и состоящий на учете в ИФНС по месту жительства, независимо от того, что он осуществляет предпринимательскую деятельность в другом субъекте РФ, обязан представить декларацию при УСНО в инспекцию по месту жительства (см. Письмо Минфина России от 27.07.2018 № 03-11-11/53003).

Способ подачи декларации. Аптеки (аптечные организации), применяющие УСНО, вправе представить декларацию в ИФНС по своему выбору (п. 3 ст. 80, пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ):

• либо на бумажном носителе;
• либо в электронной форме по каналам ТКС.

Если аптека (аптечная организация) отправит декларацию при УСНО за 2019 года заказным письмом по почте, впоследствии она может обратиться в ИФНС с заявлением о проставлении на копии декларации штампа о ее принятии. ИФНС не вправе отказать в проставлении такого оттиска на копии декларации (п. 207 Административного регламента <3>, Письмо Минфина России от 04.12.2017 № 03-02-08/80449).

---

<3> Утвержден Приказом Минфина России от 02.07.2012 № 99н.

Отметим: днем представления декларации в электронном виде является дата ее отправки, которая зафиксирована в подтверждении специализированного оператора связи (п. 4 ст. 80 НК РФ, п. 4 разд. II Порядка представления налоговой декларации в электронном виде по каналам ТКС <4>).

---

<4> Утвержден Приказом МНС России от 02.04.2002 № БГ-3-32/169.

При этом датой приема декларации считается дата, указанная в квитанции налогового органа о приеме отчетности (п. 216 Административного регламента).

Таким образом, при представлении декларации при УСНО в электронном виде по каналам ТКС нужно различать две даты и два документа (см. Письмо Минфина России от 29.04.2011 № 03-02-08/49):

• дату представления декларации, которая указывается в подтверждении оператора ЭДО;
• дату приема декларации, указываемую в квитанции налогового органа.

«Электронная» декларация при УСНО считается принятой ИФНС, если аптечной организации поступила подписанная усиленной квалифицированной электронной подписью уполномоченного лица инспекции квитанция о ее приеме.

Основания для отказа в принятии декларации

ИФНС не вправе отказать в принятии налоговой декларации, если та представлена налогоплательщиком по установленной форме (установленному формату) (п. 4 ст. 80 НК РФ). Поэтому в случае направления декларации при УСНО в электронном виде налоговики обязаны передать «упрощенцу» соответствующую квитанцию о ее приеме.

Закрытый (не подлежащий расширительному толкованию) перечень оснований для отказа в приеме налоговой отчетности приведен в п. 28 Административного регламента. Таковыми, в частности, являются:

• отсутствие документов, подтверждающих в установленном порядке полномочия физического лица — уполномоченного представителя заявителя на представление декларации или подтверждение достоверности и полноты сведений в них либо отказ указанного лица предъявить должностному лицу, предоставляющему государственную услугу, такие документы;

• отсутствие усиленной квалифицированной электронной подписи руководителя (иного представителя) организации-заявителя или несоответствие данных владельца квалифицированного сертификата данным руководителя (иного представителя) организации-заявителя в декларации в случае ее представления в электронной форме по ТКС;
• представление декларации в ИФНС, в компетенцию которой не входит прием этой декларации.

Обратите внимание! При наличии хотя бы одного из этих оснований должностное лицо, ответственное за прием деклараций в электронной форме по ТКС, обязано (п. 192, 194 и 214 Административного регламента):

• сформировать уведомление об отказе в приеме с указанием причин отказа;
• отправить уведомление об отказе в приеме декларации налогоплательщику.

Таким образом, налоговый орган вправе отказать аптеке (аптечной организации) в приеме декларации при УСНО, только если она не подписана должным образом либо у представителя налогоплательщика нет необходимой доверенности (или он отказался ее предъявить). Иных оснований для отказа в приеме отчетности нет (см. также Письмо ФНС России от 29.12.2018 № БС-4-11/25989@). Некорректное заполнение отдельных реквизитов в декларации при УСНО не является причиной для отказа в ее приеме. Это следует из Писем ФНС России от 25.02.2014 № БС-4-11/3254, от 18.04.2014 № ПА-4-6/7440.

Обратите внимание! Если в доверенности в качестве полномочий представителя указано лишь на его право подписывать любые документы бухгалтерской и статистической отчетности, то ИФНС совершенно обоснованно откажет в приеме декларации, поданной представителем по такой доверенности. Это следует из Письма ФНС России от 18.11.2019 № БС-4-11/23406@.

Особенности подачи декларации при реорганизации ЮЛ

Налоговым периодом для целей применения УСНО по общему правилу является календарный год (п. 1 ст. 55, п. 1 ст. 346.19 НК РФ). При реорганизации даты начала и завершения налогового периода другие, они определяются по специальным правилам, установленным п. 3 ст. 55 НК РФ. В нем описаны три ситуации.

1. Организация ликвидирована или реорганизована до конца календарного года	\rightarrow	В этом случае налоговый период исчисляется с 1 января календарного года, в котором прекращено существование ЮЛ в результате ликвидации или реорганизации, до дня госрегистрации этого факта
2. Организация создана после начала календарного года и ликвидирована или реорганизована до конца этого года	\rightarrow	В этом случае налоговый период исчисляется со дня создания организации до дня государственной регистрации прекращения ее деятельности в результате ликвидации или реорганизации
3. Организация создана в период с 1 декабря по 31 декабря и ликвидирована или реорганизована до конца календарного года, следующего за годом создания	\rightarrow

Налоговым периодом для реорганизуемой организации (правопредшественника) чаще всего является период менее года, причем последний день — не фиксированная дата. Данное обстоятельство влияет на срок подачи последней декларации при УСНО по деятельности правопредшественника, прекратившего свое существование в результате реорганизации.

Исходя из ст. 50, 55 и 80 НК РФ налоговая декларация реорганизуемой компании (правопредшественника) за последний налоговый период может быть представлена (см. Письмо Минфина России от 09.02.2018 № 03-03-06/1/7849):

• самим правопредшественником — до снятия его с налогового учета в установленном порядке;
• организацией-правопреемником — в налоговый орган по месту своего учета.

Обратите внимание! В п. 3 ст. 50 НК РФ сказано, что реорганизация ЮЛ не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого ЮЛ. Выходит, что декларацию при УСНО по деятельности правопредшественника правопреемник должен представить в ИФНС не позднее сроков, определенных пп. 1 п. 1 ст. 346.23 НК РФ, для организаций — не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

При определении крайнего срока для уплаты налога за правопредшественника в силу п. 7 ст. 346.21 НК РФ применяется аналогичный подход.

Пример 1. АО на УСНО (объект налогообложения «доходы минус расходы») преобразовано в ООО. ООО также применяет УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы». Запись о реорганизации сделана 26 февраля 2019 года.

ООО в срок до 31 марта 2020 года должно представить в налоговый орган две декларации (п. 1 ст. 346.23 НК РФ):

1. Декларацию при УСНО за АО за период с 1 января по 26 февраля 2019 года.

На титульном листе декларации будут указаны (п. 3.2 Порядка заполнения декларации):

• код налогового периода — 50 (последний налоговый период при реорганизации или ликвидации организации);
• код формы реорганизации — 1 (преобразование);
• в специальных полях — ИНН и КПП реорганизованной организации (то есть ЗАО).

2. Декларацию при УСНО за ООО за период с 27 февраля по 31 декабря 2019 года.

«Упрощенный» налог за ООО и за ЗАО в силу п. 9 ст. 50 НК РФ уплатит ООО как правопреемник. Крайним сроком для уплаты налогов в соответствии с п. 7 ст. 346.21 НК РФ является также 31 марта 2020 года.

Представление декларации при ликвидации «упрощенца»

Налоговый период у организации (ИП), ликвидируемой (закрываемого) в обычном порядке, определяется как период с начала года до дня завершения ликвидации (закрытия), то есть внесения соответствующих сведений в ЕГРЮЛ (ЕГРИП) (п. 3 ст. 55 НК РФ).

При ликвидации (закрытии) организация (ИП) подлежит снятию с учета в налоговом органе по всем основаниям, предусмотренным Налоговым кодексом. Снятие с учета осуществляется согласно сведениям, содержащимся в ЕГРЮЛ (ЕГРИП) (п. 5 ст. 84 НК РФ).

К сведению. Порядок ликвидации организаций (закрытия ИП) установлен положениями ст. 63 ГК РФ и Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей». При этом процесс ликвидации организации (закрытия ИП) не изменяет общие сроки подачи отчетности в ИФНС и во внебюджетные фонды. Поэтому до момента сдачи последних отчетов ликвидируемой организации (закрываемому ИП) следует соблюдать обычные сроки представления отчетности (месячные, квартальные, годовые).

Утрата организацией статуса ЮЛ (физическим лицом — статуса предпринимателя), применяющего УСНО, влечет за собой одновременное прекращение действия данного спецрежима. Следовательно, в такой ситуации организация (ИП) не обязана представлять в ИФНС уведомление о прекращении предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась УСНО. В таком случае организации (ИП) достаточно подать декларацию при УСНО за последний налоговый период. При этом на титульном листе декларации указывается код налогового периода 50, что означает подачу декларации за последний налоговый период (пп. 3 п. 3.2 Порядка заполнения декларации).

Пример 2. Аптечная организация, применяющая УСНО, была ликвидирована 24 октября 2019 года, о чем была сделана соответствующая запись в ЕГРЮЛ.

Налоговым периодом для аптечной организации в данном случае является период с 1 января по 24 октября 2019 года.

Следовательно, последнюю декларацию при УСНО такая организация должна подать в ИФНС за указанный период.

Отдельного срока представления налоговой декларации при УСНО в случае ликвидации организации (закрытия ИП) гл. 26.2 НК РФ не установлено. На это указано в том числе в Письмах ФНС России от 08.04.2016 № СД-3-3/1530@, от 29.04.2015 № СА-4-7/7515@.

Пункт 2 ст. 346.23 НК РФ определяет лишь срок подачи декларации при УСНО в случае прекращения деятельности налогоплательщика, в отношении которой применялась УСНО, — не позднее 25-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором согласно уведомлению, представленному в ИФНС в соответствии с п. 8 ст. 346.13 НК РФ, прекращена обозначенная деятельность.

Однако Минфин России в Письме от 05.03.2019 № 03-11-11/14121 указал, что правило, установленное п. 2 ст. 346.23 НК РФ, применяется и в случае ликвидации организации.

Как это реализовать на практике? Ведь организация может декларировать что-либо лишь до момента внесения записи в ЕГРЮЛ (ЕГРИП) о ликвидации (закрытии). После внесения такой записи ЮЛ в принципе перестает существовать, соответственно, заканчиваются полномочия руководящего органа, способного подтвердить достоверность и полноту сведений, указанных в поданной декларации при УСНО за последний налоговый период ликвидированной организации.

По мнению автора, последнюю декларацию организация должна подать в ИФНС не позднее даты завершения ее ликвидации. Кстати, подобные рекомендации ФНС России привела еще в Письме от 03.08.2006 № 02-6-10/55@. Если вернуться к приведенному ранее примеру 2, то получается, что аптечной организации следовало подать декларацию до 24 октября 2019 года.

Полагаем, аналогичный подход должен применяться в случае с закрытием ИП. Однако из Письма той же ФНС России (Письмо от 08.04.2016 № СД-3-3/1530@) вытекает, что после закрытия ИП декларацию при УСНО физическое лицо должно подать в общем порядке (п. 1 ст. 346.23 НК РФ), то есть не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (календарным годом). Правомочность подобных действий также вызывает вопросы, поскольку обычное физическое лицо (не имеющее статуса ИП) вправе подать лишь декларацию по форме 3-НДФЛ.

О.П. Гришина

---