Статья: Первые поправки, которые должны учесть аптеки в 2022 году

(Подкопаев М.В.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2022, № 5)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2022, № 5

Законодатели начали принимать меры по преодолению кризисных явлений, возникших в экономике. В части налогообложения издан Федеральный закон от 26.03.2022 № 67-ФЗ. В статье расскажем, какие изменения должны учесть аптеки.

Повышенные пени при неуплате налогов

---

Но для организаций установлена повышенная ставка пени. За просрочку исполнения обязанности по уплате налога сроком свыше 30 календарных дней для организаций процентная ставка пени принимается равной 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей в период до 30 календарных дней (включительно) просрочки, и 1/150 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей в период начиная с 31-го календарного дня просрочки.

Таким образом, начиная с 31-го календарного дня процентная ставка пени увеличивается в два раза в отношении оставшейся суммы долга по налогу.

Теперь данное правило временно приостановлено, оно не будет действовать в 2022 и 2023 годах. Надо учесть, что в соответствии с п. 3 ст. 5 Федерального закона № 67-ФЗ это временное положение применяется и к недоимке, возникшей в том числе до дня вступления в силу названного Закона.

Дополнен список обстоятельств, когда возмещение НДС можно ускорить

В силу ст. 176.1 НК РФ аптека, как и иные плательщики НДС, может получить вычет этого налога до завершения проводимой в соответствии со ст. 88 НК РФ на основе декларации по НДС камеральной налоговой проверки.

Список условий, когда ускоренный вычет возможен, приведенный в п. 2 ст. 176.1 НК РФ, дополнен новым пп. 8.

Теперь указанное право получат налогоплательщики, в отношении которых на дату представления заявления о применении заявительного порядка возмещения налога одновременно выполняются следующие требования:

• налогоплательщик не находится в процессе реорганизации или ликвидации;
• в отношении налогоплательщика не возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве) в соответствии с законодательством РФ о несостоятельности (банкротстве).

При наличии названных условий налогоплательщики имеют право на применение заявительного порядка возмещения налога за налоговые периоды 2022 и 2023 годов.

Но надо учитывать, что при этом возместить НДС можно будет в сумме, не превышающей совокупную сумму налогов и страховых взносов (без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через государственную границу РФ и в качестве налогового агента), уплаченную налогоплательщиком за календарный год, предшествующий году, в котором подается заявление о применении заявительного порядка возмещения, без представления банковской гарантии или поручительства, предусмотренных пп. 2 и 5 п. 2 ст. 176.1 НК РФ (это ограничение приведено в новом п. 2.2 ст. 176.1).

Если налогоплательщик пожелает заявить вычет и в отношении превышения над указанной суммой, то он сможет это сделать, но по обычным правилам, то есть при представлении банковской гарантии или поручительства.

В Письме ФНС России от 01.04.2022 № СД-4-3/3993@ отмечается, что в строке 055 разд. 1 декларации по НДС <2> предусмотрен код основания заявительного порядка возмещения налога.

---

В случае применения налогоплательщиками за I квартал 2022 года заявительного порядка возмещения НДС на основании нормы пп. 8 п. 2 ст. 176.1 НК РФ рекомендовано указывать по строке 055 код 07.

Контролируемых сделок станет меньше

Сделки аптек с поставщиками могут оказаться контролируемыми.

Какая сделка считается контролируемой, определено в п. 1 ст. 105.14 НК РФ, при этом не имеет значения наличие или отсутствие взаимозависимости между контрагентами.

До сих пор было установлено, что сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам с одним лицом (лицами) за соответствующий календарный год превышает 60 млн руб. Федеральным законом № 67-ФЗ эта сумма повышена до 120 млн руб. То есть теперь больше сделок по основанию суммы не будут признаваться контролируемыми.

Есть еще ряд обстоятельств, которые должны иметь место в целях признания сделки (между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация) контролируемой, они приведены в п. 2 ст. 105.14 НК РФ.

Среди них такое обстоятельство: хотя бы одна из сторон сделки (организация) применяет в течение налогового периода инвестиционный вычет по налогу на прибыль, установленный ст. 286.1 НК РФ (пп. 9 указанного пункта).

Обратите внимание! Все сделки, предусмотренные п. 2 ст. 105.14 НК РФ, включая соответствующие упомянутому обстоятельству, признаются контролируемыми, если сумма доходов по ним между указанными лицами за календарный год превышает 1 млрд руб. (п. 3 данной статьи).

Если в субъекте РФ принят закон об инвестиционном вычете и аптека вправе его применять, она может уменьшить суммы налога (авансового платежа), подлежащие зачислению в доходную часть бюджета этого субъекта РФ и исчисленные ею в качестве налогоплательщика в соответствии со ст. 286 и 288 по ставке, определенной п. 1 ст. 284, по месту нахождения организации, а также каждого ее обособленного подразделения, на установленный ст. 286.1 инвестиционный налоговый вычет.

Но Федеральным законом № 67-ФЗ предусмотрен временной период, в течение которого пп. 9 п. 2 ст. 105.14 НК РФ не применяется к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с гл. 25 НК РФ, — с 01.01.2022 по 31.12.2024, вне зависимости от даты заключения договора <3>.

---

<3> То есть даже если договор был заключен до 01.01.2022, указанная норма с этой даты к нему не применяется.

Кроме того, временный порядок введен и в отношении п. 1 ст. 129.3 НК РФ. В этой норме сказано, что неуплата или неполная уплата налогоплательщиком сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, влечет взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 тыс. руб.

Федеральным законом № 67-ФЗ определено, что эта санкция не применяется в отношении контролируемых сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с гл. 25 НК РФ с 01.01.2022 по 31.12.2023 включительно, вне зависимости от даты заключения договора.

Временный порядок расчета дохода по долговым обязательствам по контролируемым сделкам

На основании абз. 1 — 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой по НК РФ контролируемой, налогоплательщик вправе:

• признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, определенного п. 1.2 ст. 269;
• признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269.

При несоблюдении условий, предусмотренных абз. 1 — 3 п. 1.1 ст. 269, по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми, доходом (расходом) является процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ.

В п. 1.2 ст. 269 НК РФ были установлены интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам на период до 31.12.2021, а с 01.01.2022 они должны были измениться с перспективой применения этих изменений на постоянной основе.

Но указанные изменения откладываются, и в 2022 и 2023 годах будут применяться те же интервалы, что и в 2021 году:

Валюта	Интервал
Рубль	От 0 до 180% ключевой ставки ЦБ РФ <*>
Евро	От 0% до ставки €STR в евро, увеличенной на 7 процентных пунктов
Китайский юань	От 0% до Шанхайской межбанковской ставки предложения (SHIBOR) в китайских юанях, увеличенной на 7 процентных пунктов
Фунт стерлингов	От 0% до ставки SONIA в фунтах стерлингов, увеличенной на 7 процентных пунктов
Швейцарский франк	От 0% до ставки SARON в швейцарских франках, увеличенной на 5 процентных пунктов
Японская иена	От 0% до ставки TONAR в японских иенах, увеличенной на 5 процентных пунктов
Иные валюты	От 0% до ставки SOFR в долларах США, увеличенной на 7 процентных пунктов

---

<*> Если долговое обязательство в рублях возникло не в результате сделки, признаваемой контролируемой, то по данному долговому обязательству в эти два года будет применяться интервал предельных значений процентных ставок от 75 до 180% ключевой ставки ЦБ РФ.

Если долговое обязательство возникло до 01.03.2022, то новые положения применяются к нему с учетом следующих особенностей:

• величина контролируемой задолженности, выраженная в иностранной валюте, определяется по курсу, установленному ЦБ РФ по состоянию на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода, но не превышающему курс, установленный ЦБ РФ по состоянию на 01.02.2022;
• величина собственного капитала по состоянию на последнее число каждого отчетного (налогового) периода определяется без учета соответствующих положительных (отрицательных) курсовых разниц, возникших вследствие переоценки требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к рублю РФ, установленных ЦБ РФ, с 01.02.2022 по последнее число отчетного (налогового) периода, на которое определяется коэффициент капитализации.

Временно изменен порядок расчета дохода от курсовой разницы

В общем случае дата перехода права собственности на иностранную валюту при совершении операций с иностранной валютой признается датой получения дохода по соответствующим операциям (пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ). Для доходов в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), датой получения дохода является последнее число текущего месяца.

Но теперь будет установлено, что если такой доход в виде положительной курсовой разницы по обозначенным требованиям (в том числе по требованиям по договору банковского вклада (депозита)) возник в налоговых (отчетных) периодах 2022 — 2024 годов, то датой получения дохода будет считаться дата прекращения (исполнения) требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, при дооценке (уценке) которых возникает положительная курсовая разница (новый пп. 7.1 п. 4 ст. 271).

В результате по соответствующим операциям не будет необходимости рассчитывать доход ежемесячно, а только при прекращении (исполнении) обязательства.

Данный порядок вступит в силу 01.01.2023, но будет распространяться на взаимоотношения, возникшие с 01.01.2022 (п. 2 и 4 ст. 5 Федерального закона № 67-ФЗ).

Это значит, что по итогам отчетных периодов 2022 года пока еще нельзя будет применять новый порядок, но по итогам данного года можно будет произвести перерасчет с учетом того, что расчет положительной курсовой разницы не должен производиться помесячно.

Такое же правило установлено в отношении отрицательной курсовой разницы (новый пп. 6.1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Но касаться это будет только периода 2023 — 2024 годов. В 2022 году, в том числе по итогам налогового периода, отрицательная курсовая разница рассчитывается в обычном порядке.

В 2022 году можно оперативно перейти на ежемесячную уплату налога на прибыль от фактической прибыли

По итогам каждого отчетного (налогового) периода <4> налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа по налогу на прибыль исходя из ставки налога и прибыли, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 286 НК РФ). В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном данной статьей.

---

<4> На основании ст. 285 НК РФ налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами — третий квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, считаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.

Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению (абз. 7 п. 2 ст. 286 НК РФ). При этом исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками на основании ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

В обычном порядке налогоплательщик вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на данную систему уплаты авансовых платежей.

Но Федеральным законом № 67-ФЗ установлено, что налогоплательщики, уплачивающие в налоговом периоде 2022 года ежемесячные авансовые платежи в течение отчетного (налогового) периода, вправе перейти до окончания налогового периода 2022 года на внесение ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли.

Это можно сделать уже начиная с отчетного периода три месяца, четыре месяца и т.д. до окончания календарного года. Сумма авансовых платежей, подлежащих уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей.

Подать уведомление в налоговый орган (по месту нахождения организации (по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика)) все равно надо, но не позднее 20-го числа месяца, на который приходится окончание отчетного периода, начиная с которого он переходит на внесение ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли.

Изменение порядка исчисления авансовых платежей по налогу должно быть отражено в учетной политике организации.

Налогообложение доходов в виде материальной выгоды

В соответствии с п. 1 ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, являются:

• материальная выгода от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за некоторым исключением;
• материальная выгода от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;
• материальная выгода от приобретения ряда ценных бумаг, производных финансовых инструментов.

Перечисленные доходы на основании п. 1 ст. 210 НК РФ учитываются при определении облагаемой базы по НДФЛ.

Федеральным законом № 67-ФЗ в ст. 217 НК РФ включен новый п. 90. Он предусматривает, что доходы в виде материальной выгоды, полученные в 2021 — 2023 годах, не облагаются НДФЛ.

Иными словами, в отношении 2021 года изменение совершено задним числом. Если в доход за этот год на основании ст. 212 НК РФ был включен доход в виде материальной выгоды, то его можно из облагаемой базы исключить.

По нашему мнению, это можно сделать не аптеке, а физическому лицу, для чего он должно представить сначала декларацию по форме 3-НДФЛ за 2021 год, в которой доход в виде материальной выгоды не будет отражен, а затем и заявление о возврате образовавшейся переплаты по НДФЛ.

Изменение следует привести в приложении 1 к разд. 2 декларации «Доходы от источников в Российской Федерации». Оно будет заключаться в том, что доход в виде материальной выгоды, полученный от налогового агента (который указал такой доход в справке по форме 2-НДФЛ), теперь не будет фигурировать в декларации.

Кроме того, в Письме ФНС России от 28.03.2022 № БС-4-11/3695@ отмечается, что согласно п. 1 ст. 231 НК РФ излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма НДФЛ подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика в порядке, предусмотренном названной статьей.

Возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога производится налоговым агентом за счет сумм этого налога, подлежащих перечислению в бюджетную систему Российской Федерации в счет предстоящих платежей как по указанному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых налоговый агент производит удержание налога, в течение трех месяцев со дня получения соответствующего заявления налогоплательщика.

Если суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом в бюджетную систему Российской Федерации, недостаточно для возврата излишне удержанной и перечисленной в бюджетную систему Российской Федерации суммы налога налогоплательщику в срок, установленный п. 1 ст. 231 НК РФ, налоговый агент в течение десяти дней со дня подачи ему налогоплательщиком соответствующего заявления направляет в налоговый орган по месту своего учета заявление на возврат излишне удержанной им суммы налога.

Возврат налоговому агенту перечисленной в бюджетную систему Российской Федерации суммы налога осуществляется налоговым органом в порядке, установленном ст. 78 НК РФ.

Следовательно, возврат излишне удержанной налоговым агентом суммы НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды, полученной налогоплательщиком в 2021 — 2022 годах, производится налоговым агентом в порядке, предусмотренном ст. 231 НК РФ.

По мнению налоговиков, с учетом п. 6 ст. 81 НК РФ налоговым агентам необходимо представить уточненные расчеты сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных ими (форма 6-НДФЛ), за I квартал 2021 года, полугодие 2021 года, девять месяцев 2021 года и 2021 год <5>.

---

<5> Очевидно все-таки, что если, например, налог с материальной выгоды был удержан во II квартале 2021 года, то уточненный расчет по форме 6-НДФЛ за I квартал 2021 года представлять необязательно.

При этом уточненный расчет по форме 6-НДФЛ за 2021 год представляется с корректирующими (аннулирующими) справками о доходах и суммах налога физических лиц по форме 2-НДФЛ только в отношении физических лиц, данные которых уточняются. В приложении 1 к расчету по форме 6-НДФЛ за 2021 год корректировке подлежат доходы в виде материальной выгоды по кодам доходов 2610, 2630, 2640 и 2641.

Расширены возможности для оказания помощи ветеранам

В п. 33 ст. 217 НК РФ указано, что не облагаются НДФЛ помощь (в денежной и натуральной форме) и подарки, которые получены ветеранами Великой Отечественной войны, тружениками тыла Великой Отечественной войны, инвалидами Великой Отечественной войны, вдовами военнослужащих, погибших в период войны с Финляндией, Великой Отечественной войны, войны с Японией, вдовами умерших инвалидов Великой Отечественной войны и бывшими узниками нацистских концлагерей, тюрем и гетто, бывшими военнопленными во время Великой Отечественной войны, а также бывшими несовершеннолетними узниками концлагерей, гетто и других мест принудительного содержания, созданных фашистами и их союзниками в период Второй мировой войны.

Данная норма предусматривала, что указанная помощь в полном размере не облагается НДФЛ, если она оказана за счет средств бюджетной системы РФ или средств иностранных государств.

Но если она оказывалась иными лицами, то она облагалась только в сумме, не превышающей 10 000 руб. за налоговый период.

Теперь это ограничение устранено, и данная помощь, оказанная любым лицом, в полном размере не будет облагаться НДФЛ.

Согласно п. 5 ст. 5 Федерального закона № 67-ФЗ указанное изменение распространяется на доходы ветеранов, полученные с начала 2021 года. Иначе говоря, можно пересчитать облагаемую базу за 2021 год, если в 2021 году такая помощь ветеранам оказывалась и с нее был удержан НДФЛ.

М.В. Подкопаев

---