--- title: "Статья: Первичные документы поступили с опозданием" status: действует canonical: "https://bukva.ai/docs/statya-pervichnye-dokumenty-postupili-s" --- ## Статья: Первичные документы поступили с опозданием # Статья: Первичные документы поступили с опозданием (Ермошина Е.Л.) ("Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2019, N 10) "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2019, N 10 ПЕРВИЧНЫЕ ДОКУМЕНТЫ ПОСТУПИЛИ С ОПОЗДАНИЕМ В практической деятельности любой организации бывают ситуации, когда первичные документы приходят с опозданием. В связи с этим у бухгалтера могут возникнуть вопросы: на какую дату отражать в бухгалтерском и налоговом учете данные такой "первички"? Что делать, если на момент получения документа уже составлена финансовая (бухгалтерская) отчетность за тот период, в котором имел место отраженный в документе факт хозяйственной деятельности? Влияет ли опоздавший документ на обязательства по НДС? ## Что делать, если не поступила "первичка"? Ответ здесь однозначен - принять ТМЦ к учету. Согласно п. 36 Методических указаний [<1>](#p100008) материальные запасы, которые поступили в организацию и на которые отсутствуют расчетные документы (счет, платежное требование, платежное требование-поручение или другие документы, принятые для расчетов с поставщиком), считаются неотфактурованными поставками. --- <1> Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н. При этом поступившие, но не оплаченные материальные запасы, на которые имеются расчетные документы, не относятся к неотфактурованным поставкам. Такие материальные запасы принимаются и приходуются организацией в общеустановленном порядке с отнесением задолженности по их оплате на счета расчетов. В силу п. 37 Методических указаний неотфактурованные поставки принимаются с составлением акта о приемке ТМЦ не менее чем в двух экземплярах. На основании первого экземпляра производится оприходование неотфактурованных поставок, второй экземпляр акта направляется поставщику. Можно самостоятельно разработать форму акта либо воспользоваться унифицированными формами, например: - ТОРГ-4 "Акт о приемке товара, поступившего без счета поставщика", ТОРГ-5 "Акт об оприходовании тары, не указанной в счете поставщика" [<2>](#p100015); - М-7 "Акт о приемке материалов" [<3>](#p100016). ---
*<2> Формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.*
*<3> Утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.*
В соответствии с п. 38 Методических указаний организация принимает меры по установлению поставщика (если он неизвестен) и получению от него расчетных документов. Если расчетные документы на неотфактурованные поставки получены в том же месяце либо в следующем месяце до составления в бухгалтерии соответствующих регистров по приходу материальных запасов, они учитываются в общеустановленном в данной организации порядке. А что делать, если документы поступят позднее? Как отразить операции в бухгалтерском учете? Рассмотрим далее. ## Бухгалтерский учет ### Если документы получены до утверждения годовой бухгалтерской отчетности... В этой ситуации исходя из положений п. 39, 40 Методических указаний неотфактурованные поставки приходуются по счетам учета материальных запасов (в зависимости от их назначения) - на счете 10 "Материалы" или 41 "Товары". При этом материальные запасы приходуются и учитываются в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете по принятым в организации учетным ценам. В случае если организация использует в качестве учетных цен фактическую себестоимость материалов, указанные материальные запасы приходуются по рыночным ценам. После получения расчетных документов по неотфактурованным поставкам их учетная цена корректируется с учетом поступивших расчетных документов. Одновременно уточняются расчеты с поставщиком. Итак, аптечная организация при учете неотфактурованных поставок может отразить их на "привычных" счетах, а при поступлении первичных сопроводительных документов выбрать один из следующих вариантов (закрепив его в учетной политике): - произвести сторнировочные проводки, затем отразить ТМЦ на этих же счетах на основании поступивших документов; - отразить проводки по неотфактурованной поставке на разницу между учетной ценой и ценой, которая указана в документах поставщика.
**Пример 1. В ООО "Аптека N 1" (применяет ОСНО) поступила партия медицинских товаров без документов. В соответствии с принятой учетной политикой учет товаров в организации ведется в продажных ценах.**
**Неотфактурованная поставка оприходована по цене 104 500 руб. (в том числе НДС 10% - 9 500 руб.). Продажная цена партии - 120 000 руб.**
**В документах, которые были впоследствии получены от поставщика, значилось, что цена партии составляет 110 000 руб. (в том числе НДС 10% - 10 000 руб.).**
Рассмотрим, какие бухгалтерские проводки будут сделаны при том или ином варианте учета неотфактурованных поставок. Вариант 1. Сторнировка ранее произведенных записей.
Содержание операцииДебетКредитСумма, руб.
На дату получения товаров без документов
Оприходована неотфактурованная партия медицинских товаров41-26095 000
Отражен "входной" НДС, определенный расчетным путем19-3609 500
Отражена сумма торговой наценки41-24225 000
На дату получения документов от поставщика
Сторно
Отражена стоимость неотфактурованной поставки		41-260(95 000)
Сторно
Отражен "входной" НДС		19-360(9 500)
Сторно
Отражена сумма торговой наценки		41-242(25 000)
Отражена стоимость товаров по цене, указанной в полученных документах41-260100 000
Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком товаров19-36010 000
Принят к вычету "входной" НДС6819-310 000
Отражена сумма торговой наценки41-24220 000
Вариант 2. Отражение разницы между учетной ценой и ценой, указанной в документах.
Содержание операцииДебетКредитСумма, руб.
На дату получения документов от поставщика
Скорректирована стоимость медицинских товаров
(100 000 - 95 000) руб.		41-2605 000
Скорректирована сумма "входного" НДС
(10 000 - 9 500) руб.		19-360500
Принят к вычету "входной" НДС на основании счета-фактуры6819-310 000
Сторно
Скорректирована сумма торговой наценки		41-242(5 000)
### Если документы получены после утверждения годовой бухгалтерской отчетности... Согласно п. 41 Методических указаний если расчетные документы по неотфактурованным поставкам поступили в следующем году после представления годовой бухгалтерской отчетности, то: - учетная стоимость материальных запасов не меняется; - величина НДС принимается к бухгалтерскому учету в установленном порядке; - уточняются расчеты с поставщиком, при этом суммы сложившейся разницы между учетной стоимостью оприходованных материальных запасов и их фактической себестоимостью списываются в месяце, в котором поступили расчетные документы: уменьшение стоимости материальных запасов отражается по дебету счетов расчетов и кредиту счетов финансовых результатов (как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году); увеличение стоимости материальных запасов отражается по кредиту счетов расчетов и дебету счетов финансовых результатов (как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году). Необходимо учитывать, что в налоговом учете расход в виде стоимости реализованных товаров можно признать только в случае, если выполняются требования, установленные п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть если расходы документально подтверждены (подробнее об этом поговорим чуть ниже). Иными словами, на момент продажи товаров расходы для целей исчисления налога на прибыль не могут быть учтены, что приводит к возникновению разниц, учитываемых по правилам ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций". Пример 2. Аптечная организация (применяет ОСНО) получила партию медицинских товаров без документов. В соответствии с принятой учетной политикой учет товаров ведется в продажных ценах. Неотфактурованная поставка оприходована по цене 104 500 руб. (в том числе НДС 10% - 9 500 руб.). Продажная цена партии лекарств - 120 000 руб. В том же месяце товары были реализованы. Документы от поставщика получены в марте следующего года после представления годовой бухгалтерской отчетности. В них значилось, что цена партии составляет 99 000 руб. (в том числе НДС 10% - 9 000 руб.).
Содержание операцииДебетКредитСумма, руб.
В месяце получения товаров без документов и их реализации
Оприходована неотфактурованная партия медицинских товаров41-26095 000
Отражен "входной" НДС, определенный расчетным путем19-3609 500
Отражена сумма торговой наценки41-24225 000
Отражена выручка от продажи товаров5090-1120 000
Списаны реализованные товары по продажным ценам90-241-2120 000
Сторно
Списана торговая наценка		90-242(25 000)
Начислен НДС при реализации товаров90-368-НДС10 909
Отражен ОНА <*>
((120 000 - 25 000) руб. x 20%)		0968-НП19 000
В месяце получения документов от поставщика
Отражена разница между стоимостью неотфактурованной поставки и фактической стоимостью товаров, указанной в документах
((104 500 - 9 500) - (99 000 - 9 000)) руб.		6091-15 000
Отражено ОНО <**>
(5 000 руб. x 20%)		68-НП771 000
Скорректирована сумма "входного" НДС, предъявленная поставщиком19-360(500)
Принят к вычету НДС на основании счета-фактуры68-НДС19-39 000
Погашен ОНА68-НП0919 000
Уменьшено ОНО (относящееся к реализованным товарам <***>)7768-НП1 000
--- <*> На момент реализации товаров в бухгалтерском учете в расходах будет учтена продажная стоимость за вычетом наценки, а в налоговом учете расходы будут равны нулю. <**> ОНО возникает в случаях, когда стоимость неотфактурованной поставки не совпадает с фактической стоимостью товаров, указанной в документах. <***> В данном случае ОНО уменьшено полностью, поскольку к моменту получения документов все товары из неотфактурованной поставки реализованы. Отметим также, что если организация при поступлении неотфактурованных материалов не отразила их в бухучете (отразила их за балансом, что то же самое), дожидаясь получения всех расчетных документов, то корректировка бухгалтерских данных при получении всех документов является исправлением ошибки, потому что организация обладала информацией о факте поступления актива и проигнорировала этот факт.
**Неполнота комплекта расчетных документов влияет лишь на количественные параметры операции, но не на сам факт ее совершения. Такой вывод сделан в Рекомендации Р-18/2011 КпР "Неотфактурованные поставки" [<4>](#p100180).**
---
**<4> Разработана Фондом "НРБУ "БМЦ", принята на заседании КпР 25.02.2011.**
## О расчетах по НДС и опоздавших документах На основании п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), имущественным правам [<5>](#p100184), приобретаемым для осуществления операций, облагаемых НДС. --- <5> Далее для упрощения будем употреблять термин "товары". Для случаев получения счетов-фактур с опозданием предусмотрена специальная норма. Так, согласно абз. 2 п. 1.1 ст. 172 НК РФ при получении счета-фактуры покупателем от продавца товаров после завершения налогового периода, в котором эти товары приняты на учет, но до установленного ст. 174 НК РФ срока представления налоговой декларации за указанный налоговый период покупатель вправе принять к вычету сумму НДС в отношении обозначенных товаров с того налогового периода, в котором указанные товары были приняты на учет. Таким образом, при получении счетов-фактур до 25-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором товары были приняты на учет, налогоплательщик вправе заявить к вычету НДС по поименованным товарам в том налоговом периоде, в котором товары были приняты на учет (см. Письма Минфина России от 14.02.2019 N 03-07-11/9305, от 08.02.2019 N 03-07-11/7566). Например, если товары были приняты на учет в сентябре, а счет-фактура выставлен 7 октября, его можно регистрировать в книге покупок за III квартал и за этот же квартал заявлять вычет по НДС. В ситуации, когда организация подала декларацию 20 октября, а счет-фактура по принятым на учет в сентябре товарам пришел 24 октября, его можно зарегистрировать в дополнительном листе книги покупок за III квартал и подать в инспекцию уточненную декларацию по НДС. К сведению. Положения абз. 2 п. 1.1 ст. 172 НК РФ не распространяются на вычет НДС, предъявленного по предварительной оплате (частичной оплате). Таким образом, при получении счета-фактуры по предоплате до 25-го числа (включительно) месяца, следующего за налоговым периодом, в котором аванс перечислен продавцу, покупатель не вправе заявить к вычету суммы НДС, предъявленные продавцом по такому счету-фактуре. Названные суммы налога принимаются к вычету в том налоговом периоде, в котором получены соответствующие счета-фактуры (Письмо Минфина России от 24.03.2017 N 03-07-09/17203). Отметим: если счет-фактура пришел гораздо позднее, чем в случае, предусмотренном абз. 2 п. 1.1 ст. 172 НК РФ, принять по нему к вычету НДС можно и в декларациях за следующие кварталы. На основании абз. 1 этого пункта налогоплательщик вправе заявить к вычету суммы НДС не позднее налогового периода, в котором истекает трехлетний срок, исчисляемый с момента принятия товаров к учету (Письмо Минфина России от 06.08.2015 N 03-07-11/45515). На практике возможны различные ситуации, когда первичные документ и счет-фактура получены хоть и с опозданием, но одновременно либо когда какой-то один из данных документов пришел вовремя, а другой с опозданием. Каковы особенности учета в каждой из них? Ситуация 1: "первичка" получена вовремя, счет-фактура - с опозданием. Если первичный документ, например накладная при поступлении товара, получен вовремя, товар принимается к учету на ее основании, а вычет по НДС производится в зависимости от даты поступления счета-фактуры сообразно положениям абз. 1 или 2 п. 1.1 ст. 172 НК РФ: - до 25-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором товары были приняты на учет, - вычет производится в том налоговом периоде, в котором товары были приняты на учет; - после этой даты - не позднее налогового периода, в котором истекает трехлетний срок, исчисляемый с момента принятия товаров к учету. Ситуация 2: "первичка" получена с опозданием, счет-фактура - вовремя. В таком случае бухгалтер оформит поступление товаров как неотфактурованную поставку (при этом у него будут данные по цене товара, которая указана в счете-фактуре). Полагаем, что условия для вычета "входного" НДС соблюдены: товар принят на учет, счет-фактура имеется. Следовательно, налогоплательщик вправе принять НДС к вычету в том налоговом периоде, когда товары были приняты на учет. Ситуация 3: и "первичка", и счет-фактура получены с опозданием. Эта ситуация наглядно рассмотрена в [примерах 1](#p100027) (когда документы пришли до составления отчетности) и [2](#p100108) (когда они пришли после составления отчетности). То есть бухгалтер при отсутствии и первичных документов, и счета-фактуры оформляет поступление товаров как неотфактурованную поставку, отражая НДС при этом на счете 19. Налог к вычету будет принят только при получении счета-фактуры. ## Налог на прибыль
Для целей исчисления налога на прибыль расходы признаются при соблюдении условий, перечисленных в п. 1 ст. 252 НК РФ: они должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, экономически обоснованны и документально подтверждены.
Возникает вопрос: если занижение расходов в прошлых периодах произошло вследствие того, что расходы не были отражены вообще по причине отсутствия первичных документов, которые появились только в текущем периоде, применяются ли положения п. 1 ст. 54 НК РФ? Вот что по этому поводу думает Минфин России (см. Письмо от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034), сравнивая понятие ошибки в бухгалтерском и налоговом учете.
На основании п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они употребляются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено названным Кодексом.
Правила исправления ошибок в бухгалтерском учете установлены ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", согласно которому не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности. Неотражение данных, выявленное в результате поступления новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения операции в регистрах бухгалтерского учета, ошибкой не признается (п. 2 ПБУ 22/2010). Вместе с тем, по мнению Минфина, неотражение в целях налогообложения прибыли расходов, возникших в прошлых налоговых периодах, но выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде в результате получения первичных документов, является искажением налоговой базы предыдущего налогового периода, следовательно, на указанные операции распространяются положения ст. 54 НК РФ. Примечание. Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении искажений в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные искажения.
При обнаружении организацией в поданной ею в ИФНС налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, она вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить уточненную налоговую декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ).
Абзацем 3 п. 1 ст. 54 НК РФ определены два случая перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены искажения:
- невозможно определить период совершения ошибок (искажений);
- допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Таким образом, налогоплательщик имеет право скорректировать налоговую базу за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены искажения, если эти искажения привели к излишней уплате налога в прошедшем налоговом (отчетном) периоде (без представления "уточненки" за прошлые периоды). Применительно к налогу на прибыль излишняя уплата как раз возникает в случаях занижения расходов по причине неотражения затрат из-за отсутствия документов.
Например, аптечная организация получила партию товаров без документов в ноябре, оформила это поступление как неотфактурованную поставку, в том же месяце лекарства были реализованы. Их стоимость не была отражена в расходах на момент реализации. Документы поступили после сдачи годовой декларации по налогу на прибыль. В описанном случае расходы можно учесть в периоде поступления документов без подачи уточненной декларации по налогу на прибыль за тот период, когда произошла реализация.
Е.Л. Ермошина
Эксперт журнала
"Аптека: бухгалтерский учет
и налогообложение"
Подписано в печать
08.10.2019
---