Статья: Пересматриваем положения учетной политики на 2018 год

(Магурина Л.)

(«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 3)

«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 3

Уже несколько месяцев бухгалтеры учреждений здравоохранения в своей работе используют не только положения Инструкций № 157н <1>, № 174н <2>, № 183н <3>, но и нормы федеральных стандартов бухгалтерского учета (далее — ФСБУ), которые вступили в силу 1 января 2018 года. В связи с вступлением в действие ФСБУ положения учетной политики на 2018 год должны быть скорректированы с учетом новых норм законодательства РФ. В этой статье мы поговорим о положениях, которые учреждения должны отразить в своей учетной политике на 2018 год.

---

<1> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н.

<2> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н.

<3> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 23.12.2010 № 183н.

Условия, которые являются основанием для внесения изменений в учетную политику, установлены ст. 8 Закона о бухгалтерском учете <4>. Изменение требований, определенных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами, признается одним из таких условий (пп. 1 п. 6 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете). Теперь все государственные (муниципальные) учреждения обязаны привести свою учетную политику в соответствие требованиям ФСБУ. Ниже рассмотрим положения учетной политики, которые следует скорректировать.

---

<4> Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Учетная политика включает в себя следующие разделы (п. 6 Инструкции № 157н):

• рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий применяемые счета бухгалтерского учета для ведения синтетического и аналитического учета;
• методы оценки отдельных видов имущества и обязательств;
• порядок отражения в учете событий после отчетной даты;
• порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств;
• порядок признания в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской (финансовой) отчетности событий после отчетной даты;
• формы первичных (сводных) учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной жизни, регистров бухгалтерского учета и иных документов бухгалтерского учета, по которым законодательством РФ не установлены обязательные для их составления формы документов. При этом утвержденные субъектом учета формы документов должны содержать обязательные реквизиты первичного учетного документа, предусмотренные Инструкцией № 157н;
• порядок организации и обеспечения (осуществления) субъектом учета внутреннего финансового контроля;
• иные решения, необходимые для организации и ведения бухгалтерского учета.

Рабочий план счетов

Рабочий план счетов является приложением к учетной политике. Он разрабатывается согласно Единому плану счетов, утвержденному Инструкцией № 157н. На сегодняшний день приказ, вносящий изменения в Инструкцию № 157н и приводящий положения этого документа в соответствие требованиям ФСБУ, находится в стадии проекта. Положения проекта подвергаются регулярной корректировке. В то же время учреждения обязаны с 1 января 2018 года применять ФСБУ, вступившие в силу с этой даты, и отражать на счетах бухгалтерского учета факты хозяйственной жизни в соответствии с требованиями данного документа. В Письмах Минфина России от 15.12.2017 № 02-07-07/84237, от 30.11.2017 № 02-07-07/79257, от 13.12.2017 № 02-07-07/83464, от 13.12.2017 № 02-07-07/83463 содержатся разъяснения:

• по формированию входящих остатков при переходе учреждения на применение ФСБУ «Основные средства» <5>, «Аренда» <6>;
• применению ФСБУ «Основные средства»;
• отражению на счетах бухгалтерского учета у принимающей и передающей стороны объектов операционной и неоперационной (финансовой) аренды.

---

<5> Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства», утв. Приказом Минфина России от 31.12.2016 № 257н.

<6> Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда», утв. Приказом Минфина России от 31.12.2016 № 258н.

Давая рекомендации по отражению операций с активами, Минфин в Письмах использует счета, которых нет в Инструкции № 157н, но они должны быть в нее включены после того, как эта Инструкция будет доработана и приведена в соответствие требованиям действующего законодательства РФ.

Для того чтобы рабочий план счетов бухгалтерского учета, являющийся приложением к учетной политике, был актуальным, возможно включение в него счетов, содержащихся в данных Письмах (по нашему мнению, недопустимо, если учреждение при отражении операций будет использовать счета, которых нет в рабочем плане счетов). При корректировке рабочего плана счетов рекомендуем воспользоваться вышеназванными Письмами и проектом Минфина, вносящим изменения в Инструкцию № 157н. Принимая во внимание все вышесказанное, советуем включить в рабочий план счетов следующие счета:

• 0 101 12 000 «Нежилые помещения (здания и сооружения) — недвижимое имущество учреждения»;
• 0 101 07 000 «Биологические ресурсы»;
• 0 101 08 000 «Прочие основные средства»;
• 0 101 13 000 «Инвестиционная недвижимость»;
• 0 104 02 000 «Амортизация нежилых помещений (зданий и сооружений)»;
• 0 104 03 000 «Амортизация инвестиционной недвижимости»;
• 0 104 07 000 «Амортизация биологических ресурсов»;
• 0 111 10 000 «Права пользования жилыми помещениями»;
• 0 111 20 000 «Права пользования нежилыми помещениями (зданиями и сооружениями)»;
• 0 111 40 000 «Права пользования машинами и оборудованием»;
• 0 111 50 000 «Права пользования транспортными средствами»;
• 0 111 60 000 «Права пользования инвентарем производственным и хозяйственным»;
• 0 111 70 000 «Права пользования биологическими ресурсами»;
• 0 111 80 000 «Права пользования прочими основными средствами»;
• 0 205 21 000 «Расчеты с плательщиками доходов от операционной аренды»;
• 0 205 22 000 «Расчеты с плательщиками доходов от финансовой аренды»;
• 0 205 35 000 «Расчеты по доходам по условным арендным платежам»;
• 0 401 10 135 «Доходы текущего финансового года по условным арендным платежам».

Здесь же отметим, что Минфином в Письме № 02-07-07/84237 рекомендовано ввести дополнительную аналитику к счету 0 101 00 000 «Основные средства», позволяющую идентифицировать источник получения объекта и место его нахождения:

• получено во временное владение (пользование) (объекты учета финансовой (неоперационной) аренды);
• передано во временное владение (пользование) (при операционной аренде);
• получено в безвозмездное пользование (объекты учета финансовой (неоперационной) аренды);
• передано в безвозмездное пользование (при операционной аренде);
• находится в эксплуатации;
• находится в запасе;
• находится на консервации;
• иная категория объектов бухгалтерского учета.

Счета, содержащие аналитическую информацию, должны быть включены в рабочий план счетов.

После того как в Инструкцию № 157н будут внесены изменения, рабочий план счетов необходимо будет снова скорректировать, отразив в нем счета, применяющиеся учреждением при отражении фактов хозяйственной жизни.

Корректировка раздела «Учет основных средств»

В учетной политике учреждения в отношении учета объектов основных средств в соответствии с правилами, установленными ФСБУ «Основные средства», а также рекомендациями Минфина, изложенными в Письме № 02-07-07/84237, следует сделать следующее:

1. Скорректировать понятие «объект основного средства» (если такое понятие имеется в учетной политике). Пунктом 7 ФСБУ «Основные средства» установлено, что в составе основных средств учитываются материальные объекты независимо от их стоимости со сроком полезного использования более 12 месяцев (если иное не предусмотрено ФСБУ «Основные средства», другими нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности), предназначенные для неоднократного или постоянного использования субъектом учета на праве оперативного управления (праве владения и (или) пользования имуществом, возникающем по договору аренды (имущественного найма) либо договору безвозмездного пользования) в целях выполнения им государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по выполнению работ, оказанию услуг либо для управленческих нужд субъекта учета.

Указанные материальные ценности признаются основными средствами при их нахождении в эксплуатации, в запасе, на консервации, а также при их передаче субъектом учета, в том числе инвестиционной недвижимости, во временное владение и пользование или во временное пользование по договору аренды (имущественного найма) либо по договору безвозмездного пользования.

2. Прописать положение о том, что объекты основных средств, которые не приносят экономические выгоды, не имеют полезного потенциала и в отношении которых в дальнейшем не предусматривается получение экономических выгод, учитываются на забалансовом счете 02 «Материальные ценности, принятые на хранение».

3. Установить особенности присвоения инвентарного номера объекту основных средств. Например, в учетной политике может быть написано: «Для организации учета и обеспечения контроля за сохранностью основных средств каждому объекту, кроме библиотечных фондов и основных средств стоимостью до 10 000 руб. включительно (за исключением объектов недвижимости), независимо от того, находится он в эксплуатации, в запасе или на консервации, присваивается уникальный инвентарный порядковый номер, состоящий из 9 цифр, где 1 — код источника финансирования; 2 — 3 - коды аналитического счета; 4 — 9 - порядковый номер (000001 — 999999).»

4. Установить, что объекты основных средств, срок полезного использования которых одинаков, стоимость которых не является существенной (объекты библиотечного фонда, периферийные устройства, компьютерное оборудование, столы, стулья, шкафы, иная мебель), объединяются в один инвентарный объект, признаваемый для целей ведения бухгалтерского учета комплексом объектов основных средств (положение предусматривается в случае необходимости).

5. Указать, что срок полезного использования объекта основных средств в целях принятия к учету объектов в составе основных средств и начисления амортизации определяется согласно п. 35 ФСБУ «Основные средства».

6. Скорректировать способ начисления амортизации. Инструкция № 157н устанавливает требование начислять амортизацию линейным способом. ФСБУ «Основные средства» определяет несколько способов начисления амортизации на объекты основных средств (метод уменьшаемого остатка, пропорционально объему продукции, линейный метод). Учреждение самостоятельно выбирает и устанавливает в своей учетной политике наиболее рациональный метод начисления амортизации, который будет применяться относительно объекта основных средств последовательно от периода к периоду. При одинаковых способах получения будущих экономических выгод или полезного потенциала для объектов основных средств, входящих в одну группу основных средств, возможно применение одного метода начисления амортизации к группе основных средств в целом. В случае изменения ожидаемого способа получения будущих экономических выгод или полезного потенциала от использования объекта основных средств метод начисления амортизации может быть изменен. При этом субъект учета вправе применять все три метода начисления амортизации для разных групп объектов основных средств, установив указанный порядок в рамках своей учетной политики.

7. Скорректировать порядок начисления амортизации на объекты основных средств (если таковой содержится в учетной политике учреждения). Следует отразить то, что начисление амортизации производится в следующем порядке:

а) на объект недвижимого имущества при принятии его к учету по факту государственной регистрации прав на объекты недвижимого имущества, предусмотренной Федеральным законом от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»:

• стоимостью до 100 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости объекта при принятии к учету;
• стоимостью свыше 100 000 руб. — в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами амортизации;

б) на объекты движимого имущества:

• стоимостью свыше 100 000 руб. амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными нормами амортизации;
• стоимостью до 10 000 руб. включительно, за исключением объектов библиотечного фонда, амортизация не начисляется. Первоначальная стоимость введенного (переданного) в эксплуатацию объекта основных средств, являющегося объектом движимого имущества, стоимостью до 10 000 руб. включительно, за исключением объектов библиотечного фонда, списывается с балансового учета с одновременным отражением объекта основных средств на забалансовом счете 21;

в) на объекты библиотечного фонда:

• стоимостью до 100 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% первоначальной стоимости при выдаче их в эксплуатацию;

г) на иные объекты основных средств:

• стоимостью от 10 000 до 100 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% первоначальной стоимости при выдаче их в эксплуатацию.

8. Установить особенности ведения учета отдельных объектов основных средств, учитываемых на балансовых счетах вне зависимости от их стоимости, например объектов особого хранения (оружия, специальных средств (оборудования), особо ценного имущества и т.п.) (если в учреждении имеются такие объекты).

9. Прописать порядок определения стоимостных оценок объектов имущества, полученных в рамках необменных операций (дарения, принятия выморочного имущества, безвозмездного получения имущества, получения объектов имущества по распоряжению его собственника без указания стоимостных оценок), а также при выявлении объектов, созданных в рамках проведения ремонтных работ, соответствующих критериям признания объектов основных средств. В силу положений п. 52 ФСБУ «Концептуальные основы» <7> оценка отдельных объектов бухгалтерского учета в случаях, предусмотренных нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществляется по справедливой стоимости — в оценке, соответствующей цене, по которой может быть произведен переход права собственности на актив между независимыми сторонами сделки, осведомленными о предмете сделки и желающими ее совершить. При определении справедливой стоимости актива используется либо метод рыночных цен, либо метод амортизированной стоимости замещения. Особенности применения методов определения справедливой стоимости объектов основных средств в случае получения объектов в результате дарения, принятия выморочного имущества, безвозмездного получения имущества, получения объектов имущества по распоряжению его собственника без указания стоимостных оценок прописываются в учетной политике учреждения.

---

<7> Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора», утв. Приказом Минфина России от 31.12.2016 № 256н.

10. Установить порядок проведения последующей оценки объектов основных средств. То есть возможность применения п. 27 и 28 ФСБУ «Основные средства» в части:

• включения затрат на замену составных частей объекта основного средства (в том числе в ходе капитального ремонта) в стоимость объекта основных средств;
• включения в капитальные вложения с дальнейшим признанием в стоимости объекта основных средств затрат на создание активов при проведении регулярных осмотров на предмет наличия дефектов, являющихся обязательным условием их эксплуатации.

11. Установить особенности применения первичных (сводных) учетных документов при отражении операций по объектам основных средств, в том числе при изменении их стоимостных оценок в бухгалтерском учете. Напомним, что в силу норм п. 19 ФСБУ «Основные средства» изменение балансовой стоимости объекта основных средств после его признания в бухгалтерском учете возможно только в случаях, предусмотренных данным Стандартом, другими применяемыми нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности. Случаями, когда возможно изменение стоимости объекта основных средств, являются достройка, дооборудование, реконструкция, в том числе с элементами реставрации, технического перевооружения, модернизация, частичная ликвидация (разукомплектация), замещение (частичная замена в рамках капитального ремонта в целях реконструкции, технического перевооружения, модернизации) объекта или его составной части, а также переоценка объектов основных средств. Применение первичных учетных документов при оформлении операций, приводящих к изменению стоимости объектов основных средств, следует прописать в учетной политике учреждения.

12. Прописать порядок проведения инвентаризации объектов основных средств. В отношении вопросов проведения инвентаризации теперь следует применять нормы п. 79 — 82 ФСБУ «Концептуальные основы». Этими пунктами установлено, что инвентаризация проводится для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности. При инвентаризации выявляется фактическое наличие активов и обязательств, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета.

Инвентаризация активов и обязательств проводится по основаниям, в сроки и в порядке, которые установлены субъектом учета в рамках формирования своей учетной политики, а также в случаях, когда проведение инвентаризации является обязательным (п. 80 ФСБУ «Концептуальные основы»).

Случаи, когда проведение инвентаризации обязательно, предусмотрены п. 80, 81 ФСБУ «Концептуальные основы» и идентичны случаям, содержащимся в действующем сейчас п. 20 Инструкции № 157н. Обращаем ваше внимание на то, что в учетной политике следует прописать именно порядок проведения инвентаризации, а не сослаться на нормативный документ, в соответствии с которым будет проводиться инвентаризация в учреждении.

Корректировка раздела «Учет объектов аренды»

ФСБУ «Аренда» установлено в определенных случаях вести учет арендованного имущества на балансовых счетах. В связи с этим Письмом Минфина России № 02-07-07/83463 рекомендовано субъектам учета в рамках формирования своей учетной политики предусмотреть следующие положения ведения бухгалтерского учета объектов аренды:

• применяемые способы амортизации относительно групп объектов учета аренды;
• особенности применения первичных (сводных) учетных документов при отражении операций по объектам учета аренды, в том числе при изменении их стоимостных оценок в бухгалтерском учете, при досрочном расторжении договоров пользования, реклассификации объектов учета аренды;
• порядок проведения инвентаризации объектов учета аренды, принимаемый с учетом положений Приказа № 52н <8>.

---

<8> Приказ Минфина России от 30.03.2015 № 52н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению».

В завершение статьи хочется отметить, что в ней освещены лишь некоторые и самые основные моменты, на которые следует обратить внимание при формировании учетной политики на 2018 год. Многое из того, что нужно отразить в этом документе, осталось за кадром. Рекомендуем вам быть внимательными и продумывать все нюансы учетной политики, поскольку в данном документе отражается совокупность способов ведения учреждением бухгалтерского учета, которые потом будут использоваться вами в работе и проверяться контрольными органами.

Л. Магурина

---