Статья: Пересчет «упрощенного» налога при продаже основного средства
Актуально на 08.11.2026.
Как цитировать: Статья: Пересчет "упрощенного" налога при продаже основного средства. https://bukva.ai/docs/statya-pereschet-uproschennogo-naloga-pri
(Новикова С.Г.)
(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 4)
«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 4
ПЕРЕСЧЕТ «УПРОЩЕННОГО» НАЛОГА ПРИ ПРОДАЖЕ ОСНОВНОГО СРЕДСТВА
Находясь на УСНО (с объектом налогообложения «доходы минус расходы»), аптека признает расходы на приобретение (создание) основного средства быстрее, чем на общем режиме налогообложения. При этом гл. 26.2 НК РФ предусмотрена обязанность «упрощенца» пересчитать налоговую базу при УСНО в случае досрочной продажи основного средства — ранее 3 или 10 лет (в зависимости от его срока полезного использования) с момента учета расходов. Такой пересчет осуществляется по правилам гл. 25 НК РФ. Правила названной главы, как известно, допускают ускоренное списание амортизации посредством амортизационной премии. Может ли подобным правом воспользоваться аптечная организация, находясь на УСНО?
Досрочная продажа основного средства
Порядок признания расходов по ОС
Для правомерного признания в расходах, учитываемых при расчете «упрощенного» налога, затрат, связанных с приобретением-созданием основных средств, аптека должна выполнить следующие условия (п. 1, 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, Письмо Минфина России от 18.11.2013 № 03-11-06/2/49385):
- произвести оплату (частичную оплату) основного средства;
- ввести объект в эксплуатацию (при необходимости — подать документы на государственную регистрацию прав на него);
- использовать основное средство в предпринимательской деятельности.
В течение налогового периода данные расходы (подчеркнем: оплаченные расходы) принимаются за отчетные периоды равными долями и отражаются в налоговой базе в последний день отчетного (налогового) периода <1>.
<1> Если основное средство подлежит государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, то в расходах затраты на его приобретение (создание) учитываются с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Существенный момент: ФНС России в Письме от 31.03.2011 № КЕ-3-3/1003 подчеркнула, что обозначенные затраты признаются в том периоде, в котором произошло последнее из названных событий. Словом, если аптека приобрела основное средство, ввела его в эксплуатацию, но не использовала его в предпринимательской деятельности, то она не вправе признать в составе расходов затраты на приобретение (создание) ОС.
Порядок признания «основных» расходов по объектам, приобретенным (созданным) до перехода на УСНО, иной. Согласно пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ он зависит от срока полезного использования объекта:
- до 3 лет включительно — расходы учитываются в течение первого календарного года применения спецрежима;
- от 3 до 15 лет включительно — 50, 30 и 20% стоимости в течение соответственно первого, второго и третьего календарных лет применения УСНО;
- свыше 15 лет — в течение первых 10 лет применения данного налогового режима.
Как и в прежнем случае, в течение налогового периода расходы принимаются к учету за отчетные периоды равными долями.
Порядок действий при досрочной продаже ОС
Последствия реализации аптекой на УСНО основного средства в ситуации, когда с момента признания им в расходах стоимости данного объекта прошло менее 3 (10) лет, определены в абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ. В этом случае ей надлежит:
- во-первых, пересчитать налоговую базу по «упрощенному» налогу за весь период пользования таким основным средством с момента учета его стоимости до даты его реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ о начислении амортизации. По мнению Минфина России, моментом учета расходов является дата начала их списания (Письмо от 30.06.2009 № 03-11-06/2/113);
- во-вторых, уплатить дополнительную сумму налога и пени;
- в-третьих, подать уточненные налоговые декларации за соответствующие налоговые периоды, в которых были учтены расходы на приобретение (создание) объекта (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ). «Уточненки» подаются в том случае, если в результате пересчета налоговой базы увеличилась сумма «упрощенного» налога, подлежащая уплате в бюджет.
Соответственно, если с момента признания расходов прошло более 3 (10) лет, ничего пересчитывать и доплачивать не нужно.
К сведению. Положения абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ подлежат применению и в случае досрочной продажи основных средств, приобретенных до перехода налогоплательщика на УСНО. Словом, при реализации основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет, приобретенных до перехода на УСНО, если прошло более 10 лет с момента их приобретения, пересчет базы по единому налогу, уплачиваемому в рамках данного режима, не производится (см. Письмо Минфина России от 29.07.2016 № 03-11-06/2/44660).
Обобщим сказанное. Если аптека в период применения УСНО реализует основные средства до истечения вышеуказанных сроков, то ей необходимо осуществить перерасчет единого налога за все отчетные (налоговые) периоды применения УСНО, в которых были учтены расходы на приобретение этих объектов. Данный пересчет ей необходимо произвести независимо от того, в какой период она приобрела досрочно реализуемое основное средство — до перехода на УСНО или уже в период применения спецрежима.
Правила пересчета налоговой базы
1. Учтенные ранее затраты, связанные с приобретением (созданием) основного средства, исключаются из состава расходов.
2. Рассчитывается амортизация основного средства в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ за период с момента учета расходов по ним в налоговой базе до даты их реализации (передачи). Затем амортизационные отчисления включаются в налоговую базу.
Подобные рекомендации приведены в Письмах Минфина России от 13.02.2015 № 03-11-06/2/6557, от 14.04.2014 № 03-11-06/2/16837.
Существенный момент: в силу ст. 259 НК РФ налогоплательщик вправе выбрать один из двух способов начисления амортизации по основным средствам — линейный или нелинейный. Налоговые нормы не определяют, какой именно способ начисления амортизации «упрощенец» должен использовать в анализируемой ситуации. Формально допустимо применение любого из них. Однако нужно учесть, что амортизация нелинейным способом начисляется по каждой амортизационной группе (подгруппе) в целом, а не по отдельному основному средству, как при линейном методе (п. 2 ст. 259 НК РФ). Следовательно, аптека на «упрощенке» не сможет при продаже основного средства пересчитать налоговую базу с корректным выполнением всех требований гл. 25 НК РФ, установленных для нелинейного способа начисления амортизации. Поэтому в указанных целях целесообразнее использовать линейный способ начисления амортизации.
Правила расчета амортизации линейным способом
Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ амортизация линейным способом по основному средству, приобретенному (созданному) аптекой в период ее работы на УСНО, начисляется с начала месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. Если же объект приобретен (создан) организацией до ее перехода на «упрощенку», то амортизация начисляется с января года, в котором был произведен переход на указанный спецрежим (пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Начисление амортизации прекращается с начала месяца, следующего за месяцем досрочной продажи амортизируемого основного средства (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).
Пересчет налоговой базы на конкретном примере
Предположим, что аптечная организация, применяющая УСНО, в феврале 2018 года приобрела холодильник для хранения лекарственных препаратов стоимостью 450 000 руб. и со сроком полезного использования 84 месяца (пятая амортизационная группа) и в этом же месяце ввела его в эксплуатацию. Но в марте 2019 года организация продала холодильник за 390 000 руб. В том же месяце названная сумма поступила на расчетный счет аптечной организации.
Изначально аптечная организация начиная с I квартала 2018 года ежеквартально учитывала в составе расходов сумму в размере 112 500 руб. (450 000 руб. / 4 кварт.) (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Поскольку аптека реализовала холодильник менее чем через 3 года после учета его стоимости в налоговой базе по «упрощенному» налогу, она должна осуществить корректировку налоговой базы, рассчитать и уплатить суммы скорректированных авансовых платежей и налога, а также пени. В связи с этим аптека должна исключить из состава расходов, учитываемых при расчете «упрощенного» налога, за I квартал, полугодие, девять месяцев и за 2018 год суммы 112 500, 225 500, 337 500, 450 000 руб. нарастающим итогом соответственно.
К сведению. В Письме ФНС России от 14.12.2006 № 02-6-10/233@ в рассматриваемой ситуации «упрощенцам» рекомендовали:
- не вносить в КУДиР <2> результаты исправления расходов за прошедшие налоговые (отчетные) периоды;
- оформить бухгалтерскую справку и отразить в ней сторно сумму расходов по реализуемому объекту основных средств, а также суммы «новых» расходов.
Следующий шаг — расчет амортизации по холодильнику (за период с марта 2018 года по март 2019 года) и включение этих сумм в расходы.
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляет 5 357 руб. (450 000 руб. / 84 мес.). Данный показатель округлен до полных рублей, поскольку Минфин России рекомендует округлять показатели, отражаемые в КУДиР (см. Письма от 04.09.2013 № 03-11-11/36391, от 24.07.2013 № 03-11-06/2/29385).
Затем аптеке следует рассчитать авансовые платежи и «упрощенный» налог за 2018 год к доплате. Их величина составит:
Таким образом, по итогам 2018 года аптечная организация должна доплатить в бюджет 59 465 руб. «упрощенного» налога.
В рассматриваемой ситуации аптечной организации нужно указать в КУДиР за текущий 2019 год начисленную на основании бухгалтерской справки сумму амортизации 16 071 руб. за январь — март 2019 года. В разделе II книги ничего отражать не надо, поскольку указание в нем амортизации не предусмотрено Порядком заполнения КУДиР.
Предположим, что окончательную сумму недоимки в размере 59 465 руб. аптека перечислила 25.04.2019. В таком случае аптеке нужно рассчитать пени за просрочку уплаты авансовых платежей, которые рассчитываются исходя из сумм и сроков их уплаты, и налога за 2018 год.
Пени рассчитываются исходя из ключевой ставки. В рассматриваемый период ставка менялась несколько раз.
Организации рассчитывают пени (п. 4 ст. 75 НК РФ):
- за просрочку исполнения обязанности по уплате налога сроком до 30 календарных дней (включительно) — исходя из 1/300 ключевой ставки;
- за просрочку исполнения обязанности по уплате налога сроком свыше 30 календарных дней — 1/300 ключевой ставки, действующей в период до 30 календарных дней (включительно) такой просрочки, и 1/150 ключевой ставки, действующей в период начиная с 31-го календарного дня такой просрочки.
| Отчетные периоды | Сумма к доплате, руб. | Период, за который начисляются пени <*> | Порядок расчета пени (п. 4 ст. 75 НК РФ) |
| I квартал 2018 года | 16 071 | 91 день — с 26.04.2018 по 25.07.2018 | 30 дней — с 26.04.2018 по 25.05.2018 исходя из 1/300 ключевой ставки; 61 день — с 26.05.2018 по 25.07.2018 исходя из 1/300 ключевой ставки |
| Сумма пени за I квартал 2018 года равна 590,34 руб. (16 071 руб. x 1/300 x 7,25% x 30 дн. + 16 071 руб. x 1/150 x 7,25% x 61 дн.) | |||
| Полугодие 2018 года | 30 536 | 92 дня — с 26.072018 по 25.10.2018 | 30 дней — с 26.07.2018 по 24.08.2018 исходя из 1/300 ключевой ставки; 62 дня — с 25.08.2018 по 25.10.2018 исходя из 1/300 ключевой ставки |
| Сумма пени за полугодие 2018 года равна 1 156,3 руб. (30 536 руб. x 1/300 x 7,25% x 30 дн. + 30 536 руб. x 1/150 x 7,25% x 23 дн. + 30 536 руб. x 1/150 x 7,5% x 39 дн.) | |||
| Девять месяцев 2018 года | 45 000 | 158 дней — с 26.10.2018 по 01.04.2019 | 30 дней — с 26.10.2018 по 24.11.2018 исходя из 1/300 ключевой ставки; 128 дней — с 25.11.2018 по 01.04.2019 исходя из 1/300 ключевой ставки |
| Сумма пени за девять месяцев 2018 года равна 3 297 руб. (45 000 руб. x 1/300 x 7,5% x 30 дн. + 45 000 руб. x 1/150 x 7,5% x 22 дн. + 45 000 руб. x 1/150 x 7,75% x 106 дн.) | |||
| Год (2018) | 59 465 | 19 дней — с 02.04.2019 по 20.04.2019 | 19 дней — исходя из 1/300 ключевой ставки |
| Сумма пени за 2018 год равна 291,87 руб. (59 465 руб. x 1/300 x 7,75% x 19 дн.) | |||
| Итоговая сумма пени — 5 335,51 руб. (590,34 + 1 156,3 + 3 297 + 291,87) | |||
<*> Авансовые платежи по «упрощенному» налогу уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (п. 7 ст. 346.21 НК РФ).
Таким образом, аптечная организация помимо доплаты «упрощенного» налога должна уплатить пени в размере 5 335,51 руб.
Кроме того, организация обязана подать в ИФНС уточненную декларацию за 2018 год.
Пересчет налоговой базы по «упрощенному» налогу приводит к необходимости составления уточненной налоговой декларации за 2018 год. Поскольку по итогам отчетных периодов никакие расчеты в инспекцию не представляются, корректируется только декларация за год. К ней имеет смысл приложить бухгалтерскую справку-расчет, объясняющую причины внесения изменений в ранее представленную декларацию (см. Письмо ФНС России № 02-6-10/233@).
В 2019 году аптечная организация при исчислении облагаемой базы по «упрощенному» налогу учтет в I квартале 2019 года расходы на приобретение холодильника в размере 16 071 руб. (амортизационные отчисления) и доходы от его продажи — 390 000 руб.
Про остаточную стоимость. В результате пересчета налоговой базы при УСНО в части расходов на приобретение холодильника, который аптечная организация продает до истечения 3 лет с момента учета расходов, по такому объекту осталась не учтенная в расходах стоимость, традиционно именуемая остаточной, в размере 380 359 руб. (450 000 — 69 641). Ее появление закономерно, поскольку списание расходов посредством амортизационных отчислений более длительно по времени, нежели списание расходов при УСНО.
Положениями гл. 26.2 НК РФ не определена судьба этой суммы.
По мнению Минфина России, «упрощенцы» не вправе уменьшить доходы от продажи объекта основных средств на остаточную стоимость из-за отсутствия в ст. 346.16 НК РФ положения, предусматривающего возможность учета в налоговой базе остаточной стоимости (см. Письма от 30.12.2015 № 03-11-06/2/77822, 03-11-06/2/6557, от 03.03.2014 № 03-11-11/8833).
Следовательно, если аптечная организация проигнорирует эти разъяснения финансистов и учтет остаточную стоимость в расходах, то правомерность своих действий ей, вероятно, придется отстаивать в суде. Но в правоприменительной практике есть примеры положительных для «упрощенцев» решений по аналогичным спорам.
К примеру, АС ЦО в Постановлении от 23.06.2017 № Ф10-1838/2017 по делу № А54-5594/2016 отметил, что пересчет налоговой базы по «упрощенному» налогу обусловлен особым порядком отнесения затрат по приобретению основных средств на расходы, уменьшающие налоговую базу при УСНО, который отличается от порядка, установленного гл. 25 НК РФ, а именно ст. 257 — 259.3. Указание в п. 3 ст. 346.16 НК РФ на необходимость пересчета налоговой базы при УСНО по правилам гл. 25 НК РФ свидетельствует о необходимости при реализации основного средства применять все положения названной главы, регулирующие порядок учета и реализации основных средств, в том числе норму пп. 1 п. 1 ст. 268 (см. также Постановления ФАС УО от 14.11.2012 № Ф09-10644/12 по делу № А60-41958/11, ФАС ЦО от 04.08.2010 по делу № А14-481/2010/20/33).
Амортизационная премия
Пункт 9 ст. 258 НК РФ разрешает плательщикам налога на прибыль единовременно списать на расходы до 10% (30%) от первоначальной стоимости основного средства, то есть применить амортизационную премию. По основным средствам, входящим в первую, вторую, восьмую — десятую амортизационные группы, максимальный размер амортизационной премии составляет 10% от стоимости, для третьей — седьмой группы — 30%.
В п. 3 ст. 346.16 НК РФ, определяющем обязанность «упрощенца» пересчитать налоговую базу при досрочной продаже основного средства, не конкретизировано, какими именно положениями гл. 25 НК РФ нужно руководствоваться при пересчете расходов, связанных с приобретением (созданием) объекта основных средств. Поэтому «упрощенец» при пересчете налоговой базы при УСНО формально вправе применить все положения по начислению амортизационных отчислений, в том числе касающиеся амортизационной премии. Подчеркнем: прямого запрета на это в положениях гл. 26.2 НК РФ не содержится.
Существенный момент: порядок применения амортизационной премии должен быть отражен в учетной политике. В частности, аптечной организации следует закрепить в учетной политике возможность применения амортизационной премии при пересчете налоговой базы при продаже объектов основных средств до истечения сроков, установленных в п. 3 ст. 346.16 НК РФ. В случае спора с налоговиками (вероятность его возникновения достаточно велика, поскольку применение премии приведет к снижению доплачиваемых сумм налога и пени) это может послужить дополнительным аргументом в ее пользу.
Чтобы оценить выгоду от применения амортизационной премии, вернемся к нашему примеру.
Предположим, что при пересчете налоговой базы при УСНО при досрочной продаже холодильника аптечная организация воспользовалась правом применить амортизационную премию. Соответственно, она учтет в расходах 2018 года сумму премии в размере 135 000 руб. (450 000 руб. x 30%) и амортизационные отчисления за период с марта 2018 года по март 2019 года. В таком случае ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 3 750 руб. ((450 000 — 135 000) руб. / 84 мес.).
Корректировка налоговой базы будет выглядеть так:
Как видим, если аптечная организация применит амортизационную премию при пересчете налоговой базы при УСНО, то ее экономия на «упрощенном» налоге к доплате составит 17 840 руб. (59 465 — 41 625).
Помимо этого, аптечная организация сможет сэкономить и на пени (экономия — 3 068,17 руб.).
| Отчетные периоды | Сумма к доплате, руб. | Период, за который начисляются пени <*> | Порядок расчета пени (п. 4 ст. 75 НК РФ) |
| Полугодие 2018 года | 11 250 | 92 дня — с 26.07.2018 по 25.10.2018 | 30 дней — с 26.07.2018 по 24.08.2018 исходя из 1/300 ключевой ставки; 62 дня — с 25.08.2018 по 25.10.2018 исходя из 1/300 ключевой ставки |
| Сумма пени за полугодие 2018 года равна 426 руб. (11 250 руб. x 1/300 x 7,25% x 30 дн. + 11 250 руб. x 1/150 x 7,25% x 23 дн. + 11 250 руб. x 1/150 x 7,5% x 39 дн.) | |||
| Девять месяцев 2018 года | 26 438 | 158 дней — с 26.10.2018 по 01.04.2019 | 30 дней — с 26.10.2018 по 24.11.2018 исходя из 1/300 ключевой ставки; 128 дней — с 25.11.2018 по 01.04.2019 исходя из 1/300 ключевой ставки |
| Сумма пени за девять месяцев 2018 года равна 1 637,03 руб. (26 438 руб. x 1/300 x 7,5% x 30 дн. + 26 438 руб. x 1/150 x 7,5% x 22 дн. + 26 438 руб. x 1/150 x 7,75% x 106 дн.) | |||
| Год (2018) | 41 625 | 19 дней — с 02.04.2019 по 20.04.2019 | 19 дней — исходя из 1/300 ключевой ставки |
| Сумма пени за 2018 год равна 204,31 руб. (41 625 руб. x 1/300 x 7,75% x 19 дн.) | |||
| Итоговая сумма пени — 2 267,34 руб. (426 +1 637,03 + 204,31) | |||
Итак, применив амортизационную премию при пересчете налоговой базы по «упрощенному» налогу при досрочной продаже холодильника, аптечная организация может сэкономить в целом более 20 000 руб. на фискальных платежах. Выгода налицо. Но она несет за собой и высокие налоговые риски. Поэтому, прежде чем применять амортизационную премию в анализируемой ситуации, «упрощенцу» следует тщательно взвесить все за и против.