Статья: Переход с ПСНО на УСНО в середине года: на что нужно обратить внимание?

(Тарасова Е.А.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 11)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 11

Закон разрешает ИП совмещать два спецрежима — УСНО и ПСНО. При этом период действия патента зависит от волеизъявления самого предпринимателя — он может получить патент со сроком действия от 1 до 12 месяцев. Закон также допускает досрочное прекращение действие патента. Это возможно при утрате права на применение ПСНО или при прекращении предпринимательской деятельности, в отношении которой применялся данный спецрежим.

В обоих случаях «патентный» вид деятельности предприниматель может перевести на УСНО. О нюансах, которые следует учесть при таком переходе, мы расскажем в данном материале.

Правила применения патента

Вначале напомним несколько положений из гл. 26.5 НК РФ.

Согласно п. 5 ст. 346.45 НК РФ патент может быть выдан предпринимателю на период от 1 до 12 месяцев включительно в пределах календарного года. Иными словами, минимальным сроком действия патента является месяц, максимальным, соответственно, — год. Возможность выдачи патента на срок менее месяца Налоговым кодексом не предусмотрена (Письмо Минфина России от 04.10.2018 № 03-11-12/71393).

По общему правилу налоговым периодом для целей применения ПСНО в 2021 году является календарный месяц (п. 1.1 ст. 346.49 НК РФ). Но если патент выдан на срок менее календарного года, налоговым периодом признается срок, на который выдан патент (ст. 346.49 НК РФ, Письмо Минфина России от 22.05.2020 № 03-11-11/42588). Причем гл. 26.5 НК РФ не предусмотрено никаких ограничений относительно даты начала действия патента. Поэтому формально это может быть абсолютно любая дата, что подтверждает и Минфин России (см., например, Письма от 04.10.2018 № 03-11-12/71393, от 14.02.2017 № 03-11-12/8052).

Таким образом, патент может действовать в пределах календарного года начиная с любого числа месяца, который предприниматель укажет в заявлении <1> на получение патента (п. 2 ст. 346.45 НК РФ). Данное заявление ИП должен подать в ИФНС (лично, через представителя, по почте, по каналам ТКС или через личный кабинет на сайте налоговой) не позднее чем за 10 дней до начала применения им ПСНО (п. 2 ст. 346.45 НК РФ, Письма Минфина России от 22.03.2021 № 03-11-11/20382, ФНС России от 18.12.2019 № ПА-4-6/26118@). Однако на практике сложилось так, что патент выдается на срок, начинающийся с 1-го числа месяца.

---

<1> Форма заявления утверждена Приказом ФНС России от 09.12.2020 № КЧ-7-3/891@.

«Патентные» последствия при совмещении режимов налогообложения

Согласно п. 1 ст. 346.43 НК РФ ПСНО применяется предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах. Такое же правило действует и в отношении «упрощенки» (п. 1 ст. 346.11 НК РФ). При этом налогоплательщики, применяющие УСНО, не вправе до окончания налогового периода (календарного года) перейти на иной режим налогообложения, если иное не предусмотрено ст. 346.13 НК РФ (иное касается ситуаций, связанных с утратой права на применение УСНО).

Иными словами, предприниматель может перейти на ПСНО в середине года, не отказываясь от применения УСНО. В частности, если ИП осуществляет один вид деятельности, но на территории двух (или нескольких) муниципальных образований, он вправе применять ПСНО по данному виду деятельности в одном субъекте и УСНО по такому же виду деятельности в другом субъекте РФ. То есть доходы от одного и того же вида деятельности (но по разным объектам) предприниматель вправе облагать налогами с применением разных систем.

Примечание. Предприниматель, осуществляющий деятельность в разных муниципальных образованиях, в том числе находящихся в разных субъектах РФ, на основании ст. 346.44 НК РФ вправе добровольно принять решение о переходе на ПСНО в каждом муниципальном образовании или применять УСНО. Это следует из п. 1 ст. 346.11, п. 1, пп. 1.1 п. 8 ст. 346.43, п. 1 ст. 346.45 НК РФ, Писем Минфина России от 09.06.2021 № 03-11-11/45412, от 11.05.2017 № 03-11-12/28550.

После получения патента предприниматель будет применять две системы налогообложения, причем в отношении УСНО он обязан декларировать свою деятельность даже при отсутствии облагаемой базы.

По окончании срока действия патента или после утраты права на применение ПСНО предприниматель вправе перейти на «упрощенку» в отношении того вида деятельности, на который ранее был выдан патент.

Одновременно здесь нужно учесть следующее.

1. Истечение срока действия патента на осуществление установленного законом субъекта РФ вида предпринимательской деятельности в пределах календарного года само по себе не является основанием для утраты ИП права на применение ПСНО. Следовательно, он может снова получить другой патент на соответствующий вид предпринимательской деятельности в пределах календарного года в порядке и на условиях, предусмотренных гл. 26.5 НК РФ (см. Письма Минфина России от 10.06.2021 № 03-11-11/45650, от 08.02.2021 № 03-11-11/7852).

2. Предприниматель, утративший право на применение патента или прекративший предпринимательскую деятельность, в отношении которой применялась ПСНО, до истечения срока действия патента, вправе вновь перейти на ПСНО по этому же виду предпринимательской деятельности не ранее чем со следующего календарного года (п. 8 ст. 346.45 НК РФ).

Обратите внимание! Действие патента может быть прекращено досрочно, если (п. 6 ст. 346.45 НК РФ):

• с начала календарного года доходы предпринимателя от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСНО, превысили 60 млн руб.;
• в течение налогового периода предприниматель допустил несоответствие требованию п. 5 ст. 346.43 НК РФ — превышена максимальная численность наемных работников (15 человек);
• предприниматель стал участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом (п. 6 ст. 346.43 НК РФ);
• прекращена предпринимательская деятельность, в отношении которой применялась ПСНО (п. 8 ст. 346.45 НК РФ).

Таким образом, предприниматель вправе прекратить применение ПСНО до истечения срока действия патента только в двух случаях:

1. если он утратил право на применение ПСНО;

2. если он прекратил предпринимательскую деятельность, в отношении которой применялась ПСНО.

Другие случаи прекращения применения ПСНО до истечения срока действия патента гл. 26.5 НК РФ не предусмотрены (см. Письмо ФНС России от 05.04.2019 № СД-4-3/6369@).

Порядок перехода на УСНО после окончания патента

После утраты права на патент или по окончании срока его действия ИП может перейти на УСНО по «патентному» виду деятельности, не дожидаясь окончания календарного года.

В этом случае предпринимателю необходимо подать заявление в ИФНС об утрате права на патент в 10-дневный срок со дня наступления обстоятельства, являющегося основанием для утраты права на ПСНО, или со дня прекращения предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась ПСНО (п. 8 ст. 346.45 НК РФ) <2>.

---

<2> Заявление подается по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 12.07.2019 № ММВ-7-3/352@.

УСНО по «патентному» виду деятельности в случае утраты права на патент применяется с начала налогового периода, на который ИП был выдан патент (см. Письмо Минфина России от 15.09.2021 № 03-11-11/74779). К примеру, в случае утраты права на патент с периодом действия с 01.07.2021 по 31.12.2021 УСНО по «патентной» деятельности применяется с 01.07.2021 (см. Письмо Минфина России от 21.09.2021 № 03-11-11/76477).

Обратите внимание! УСНО по «патентному» виду деятельности при утрате прав на патент применяется задним числом. То есть «упрощенный» налог по нему рассчитывается в порядке, предусмотренном налоговым законодательством для вновь зарегистрированных предпринимателей. Указанные лица не уплачивают пени в случае несвоевременной уплаты авансовых платежей по УСНО в течение того периода, в котором применялась ПСНО.

Кроме того, в рассматриваемой ситуации сумма налога, уплачиваемого при применении УСНО, подлежащая уплате за налоговый период, в котором предприниматель утратил право на применение патента, уменьшается на сумму налога, уплаченного в связи с применением ПСНО (п. 7 ст. 346.45 НК РФ, Письмо Минфина России от 10.08.2021 № 03-11-11/64229).

Уведомление по форме 26.2-1 <3> после утраты права на патент предпринимателю подавать не нужно, поскольку «упрощенка» в отношении «патентной» деятельности в таком случае применяется задним числом. Это следует из п. 6 ст. 346.45 НК РФ.

---

<3> Форма утверждена Приказом ФНС России от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829@.

Не нужно подавать обозначенное уведомление и в случае окончания действия патента в середине года, ведь коммерсант и так уже применяет УСНО. В данном случае «упрощенка» в отношении «патентной» деятельности применяется со дня, следующего после дня окончания патента. Например, если патент действовал до 30 сентября, то УСНО по «патентному» виду деятельности применяется с 1 октября.

Налоговые последствия перехода с ПСНО на УСНО

Налоговые последствия смены режима с ПСНО на УСНО четко не определены. В этом случае ориентиром для предпринимателя являются письма-разъяснения официальных органов и судебная практика.

Доходы, поступившие после окончания действия патента

Согласно п. 2 ст. 346.53 НК РФ в целях применения гл. 26.5 НК РФ дата получения дохода определяется как день:

• выплаты дохода, в том числе перечисления на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, — при получении дохода в денежной форме;
• передачи дохода в натуральной форме — при его получении в такой форме;
• получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом.

Следовательно, денежные средства, поступившие на расчетный счет (в кассу) ИП в момент, когда он применял ПСНО, и до момента, когда истек срок действия патента, являются доходом, полученным в рамках ПСНО (см. Письмо Минфина России от 05.02.2021 № 03-11-11/7612).

Соответственно, денежные средства, поступившие на счет предпринимателя после окончания срока действия патента в период, когда он применял только «упрощенку», должны учитываться в налоговой базе при УСНО (см. Письма Минфина России от 20.11.2019 № 03-11-11/89763, от 30.03.2018 № 03-11-11/20494).

Таким образом, период перехода права собственности на товары (работы, услуги) при переходе с ПСНО на УСНО, по мнению чиновников, не имеет определяющего значения для целей налогообложения.

Между тем прежняя позиция Минфина России (о том, что доход, полученный после окончания срока действия патента, признается полученным при применении ПСНО, — см. Письмо от 04.10.2013 № 03-11-12/41268) с экономической точки зрения более правильна. Включение этих доходов в базу по УСНО (или по НДФЛ) приводит к двойному налогообложению доходов, определенно связанных с патентной деятельностью. Кроме того, учет «патентных» доходов в налоговой базе по УСНО повышает риски утраты предпринимателем права применять и этот режим (что особенно актуально к концу года).

Однако нынешнюю позицию Минфина по данному вопросу поддерживают высшие арбитры. В частности, в п. 8 Обзора <4> сказано, что доходом, полученным в рамках ПСНО, являются денежные средства, поступившие на расчетный счет налогоплательщика с момента, когда ИП находился на ПСНО, и до момента, когда истекло действие патента.

---

<4> Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утв. Президиумом ВС РФ 04.07.2018.

Таким образом, исключение из налоговой базы по «упрощенному» налогу «опоздавших» доходов от «патентного» вида деятельности в настоящее время влечет за собой для коммерсанта высокие налоговые риски.

«Переходящие» расходы

В части «переходящих» расходов при переходе с ПСНО на УСНО нужно учесть следующее.

Стоимость товаров для дальнейшей реализации, приобретенных в период применения ПСНО, на основании п. 2.2 ст. 346.25 НК РФ можно включить в налоговую базу при УСНО (см. также Письмо Минфина России от 17.02.2021 № 03-11-11/11020).

В отношении стоимости ОС, приобретенных при патенте и используемых при УСНО, Минфин России указал: положениями гл. 26.2 НК РФ не установлен порядок определения остаточной стоимости ОС при переходе с ПСНО на УСНО, поэтому ИП ее не определяют (Письмо от 26.08.2015 № 03-11-09/49197).

Таким образом, в настоящее время по-прежнему ИП рискованно включать в налоговую базу по «упрощенному» налогу расходы, понесенные им в период применения патента. Исключение — стоимость товаров для реализации.

Возможна ли смена объекта налогообложения по УСНО при переходе с ПСНО на УСНО?

Согласно положениям ст. 346.14 НК РФ при применении УСНО объектом налогообложения (по выбору налогоплательщика) признаются «доходы» или «доходы минус расходы». Объект налогообложения может изменяться налогоплательщиком ежегодно.

Более того, в гл. 26.2 НК РФ содержится прямая норма — п. 2 ст. 346.14 НК РФ, где сказано, что объект налогообложения может быть изменен с начала налогового периода (календарный год), если налогоплательщик уведомит об этом ИФНС до 31 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предлагает изменить объект налогообложения. В течение налогового периода налогоплательщик не может менять объект налогообложения.

Вновь зарегистрированный ИП вправе уведомить о переходе на УСНО (и выбрать объект налогообложения) не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в ИФНС, указанной в соответствующем свидетельстве, выданном согласно п. 2 ст. 84 НК РФ (п. 2 ст. 346.13 НК РФ).

В анализируемой ситуации — когда предприниматель, совмещавший УСНО и ПСНО, переводит «патентный» вид деятельности на «упрощенку» в середине года (по одной из вышеперечисленных причин), он не вправе изменить объект налогообложения по УСНО, выбранный им при регистрации в качестве ИП или в начале календарного года, поскольку рассматриваемая ситуация не подпадает под действие ни п. 2 ст. 346.13 НК РФ (предприниматель является действующим, а не вновь зарегистрированным), ни п. 2 ст. 346.14 НК РФ (так как смена режима налогообложения происходит в середине года, а не с 1 января).

Доказать правомерность иного толкования обозначенных налоговых норм у предпринимателя едва ли получится, в том числе в судебном порядке. Косвенным подтверждением сказанному является Постановление арбитражного суда Московского округа от 24.09.2021 по делу № А40-29744/2021. Несмотря на то что в нем рассматривался спор, возникший в 2020 году, о смене объекта налогообложения по УСНО при переводе на «упрощенку» «вмененного» вида деятельности (после утраты права на применение спецрежима в виде ЕНВД), выводы, сделанные арбитрами, применимы и к рассматриваемой ситуации, поскольку касаются исключительно положений гл. 26.2 НК РФ. Вот что отметили судьи. Направление налогоплательщиком в налоговый орган в установленный НК РФ срок уведомления о смене объекта налогообложения по УСНО признается исполнением им обязанности, предусмотренной п. 2 ст. 346.14 НК РФ. Следовательно, налоговое законодательство, предоставляя налогоплательщику право добровольного перехода на применение УСНО, возлагает на него обязанность выбора объекта налогообложения и уведомления ИФНС о выбранном объекте, который он не имеет права менять в течение налогового периода. А поскольку предприниматель в деле № А40-29744/2021 на дату направления уведомления в ИФНС о применении УСНО («доходы минус расходы») от 29.06.2020 уже применял УСНО («доходы») (он был выбран при переходе на УСНО при регистрации ИП), то применять «доходно-расходную» «упрощенку» он сможет только с 01.01.2021.

Возможные, но рискованные способы смены объекта налогообложения по УСНО

На практике обозначенную законодательную преграду (невозможность изменить объект налогообложения по УСНО в середине налогового периода) предприниматели обходят, как правило, двумя способами. Однако каждый из них влечет за собой высокие налоговые риски.

Подача налоговой декларации по УСНО с иным объектом налогообложения. В настоящее время в правоприменительной практике по данному вопросу сформирован следующий подход: подача налоговой декларации при УСНО (в том числе уточненной за прошлые периоды) с указанием нового объекта налогообложения не является надлежащим уведомлением ИФНС о смене объекта налогообложения. Такие выводы, обусловленные позицией из п. 1 Обзора, сделаны, в частности, в Определениях ВС РФ от 09.12.2019 № 305-ЭС19-22147 по делу № А40-286782/2018, от 30.03.2018 № 304-КГ18-1727 по делу № А45-298/2017, Постановлении АС ЗСО от 13.03.2019 № Ф04-44/2019 по делу № А67-1086/2018.

Арбитры могут встать на сторону предпринимателя-«упрощенца» лишь в том случае, если ИФНС своими действиями фактически признает правомерность применения им нового объекта налогообложения без надлежащего извещения.

Характерный пример — Постановление АС СКО от 08.08.2020 № Ф08-5926/2020 по делу № А53-22588/2019. Инспекция сочла применение предпринимателем УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы» неправомерным и доначислила налог исходя из объекта «доходы», поскольку ИП не представил доказательств направления уведомления о смене объекта налогообложения. Однако судьи рассуждали иначе. За спорный период ИП представил налоговую декларацию в рамках УСНО с объектом «доходы минус расходы», и заявленные расходы были проверены и подтверждены инспекцией. Также за спорный период инспекция выставляла предпринимателю требования об обязанности уплаты недоимки по налогу с указанием, что он применяет УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы». Арбитры оценили это как доказательство информированности инспекции о фактическом применении ИП в спорном периоде УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы».

Схожий спор был разрешен в пользу «упрощенца» и в Постановлении АС МО от 08.05.2019 № Ф05-4303/2019 по делу № А40-245402/2017, поскольку и в этом случае ИФНС приняла декларацию при УСНО без каких-либо замечаний.

2. Закрытие ИП и повторная регистрация в качестве ИП. Формально ИП могут поменять объект налогообложения по УСНО и в течение года — например, сначала прекратить регистрацию в качестве ИП, а затем вновь зарегистрироваться, но уже выбрав иной (нужный) объект налогообложения по УСНО.

Положениями Закона № 129-ФЗ <5> не определен минимальный промежуток времени для повторной регистрации физического лица в качестве ИП, если ранее предприниматель утратил такой статус по собственному решению. А поскольку эта процедура довольно проста, то в течение года физлицо может неоднократно приобрести и утратить статус ИП (этот момент отмечен в Письме ФНС России от 30.10.2019 № СД-4-3/22268@).

---

<5> Федеральный закон от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».

Однако использовать названный механизм в целях налоговой оптимизации (например, для смены объекта налогообложения по УСНО в середине года) опасно.

Типичная ситуация была рассмотрена в Определении ВС РФ от 30.06.2015 № 301-КГ15-6512 по делу № А79-5157/2014. С целью изменения объекта налогообложения по УСНО гражданин сначала закрыл ИП, а затем открыл вновь, но уже с иным объектом налогообложения. По окончании года он (как того требует закон) подал две декларации по УСНО с разными объектами налогообложения за соответствующие периоды.

Налоговики признали его действия незаконными, доначислили налог и начислили штраф. Суды, встав на сторону контролеров, указали, что регистрация прекращения предпринимательской деятельности и повторного ее осуществления в середине налогового периода была осуществлена в целях замены объекта налогообложения по УСНО в обход положений п. 2 ст. 346.14 НК РФ без действительного намерения прекратить данную деятельность. Фактически предприниматель ее не прерывал.

Е.А. Тарасова

---