---
title: "Статья: Переход с \"доходной\" на \"доходно-расходную\" УСНО: какие прежние расходы можно учесть?"
status: действует
canonical: "https://bukva.ai/docs/statya-perehod-s-dohodnoy-na-dohodno-rashodnuyu"
---
## Статья: Переход с "доходной" на "доходно-расходную" УСНО: какие прежние расходы можно учесть?
# Статья: Переход с "доходной" на "доходно-расходную" УСНО: какие прежние расходы можно учесть?
(Гришина О.П.)
("Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2021, N 3)
"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2021, N 3
**ПЕРЕХОД С "ДОХОДНОЙ" НА "ДОХОДНО-РАСХОДНУЮ" УСНО:**
**КАКИЕ ПРЕЖНИЕ РАСХОДЫ МОЖНО УЧЕСТЬ?**
Изменить объект налогообложения при УСНО можно только с начала нового налогового периода (календарного года), то есть с 1 января (п. 2 ст. 346.14 НК РФ). Период, в течение которого применялся тот или иной объект налогообложения, в данном случае не имеет определяющего значения. Поэтому налоговая инспекция не вправе запретить или разрешить организации применять выбранный ею объект налогообложения. Также инспекция не обязана уведомлять эту организацию о своем согласии (или несогласии) с ее решением о смене объекта налогообложения.
При смене объекта с доходов на доходы минус расходы всегда возникает вопрос: что делать с расходами, произведенными до смены объекта налогообложения? О том, какие расходы можно учесть в налоговой базе, а какие нет, поговорим в данном материале.
## Процедура смены объекта налогообложения
Смена объекта налогообложения при УСНО определяется исключительно волей "упрощенца". Для этого достаточно подать уведомление по форме 26.2-6, приведенной в Приказе ФНС России от 02.11.2012 N ММВ-7-3/829@, в ИФНС по месту своего учета (регистрации):
- либо на бумажном носителе - лично (через представителя) или по почте;
- либо в электронном виде по формату, утвержденному Приказом ФНС России от 16.11.2012 N ММВ-7-6/878@, - по каналам ТКС.
К сведению. После подачи первоначального уведомления о смене объекта налогообложения организация-"упрощенец" вправе уточнить представленное ранее уведомление. Реализовать это право она может не позднее 31 декабря календарного года, в котором было подано первоначальное уведомление (см. Письма Минфина России от 16.01.2015 N 03-11-06/2/813, от 14.10.2015 N 03-11-11/58878). Финансовое ведомство в Письме от 10.09.2020 N 03-11-06/2/79549 напомнило: положениями гл. 26.2 НК РФ не предусмотрены ограничения по изменению объекта налогообложения при УСНО, указанного в соответствующем уведомлении о переходе на данную систему налогообложения, направленном организацией или ИП в налоговый орган в порядке, установленном п. 1 ст. 346.13 НК РФ.
Подача налоговой декларации при УСНО (в том числе уточненной налоговой декларации за прошлые периоды) с указанием нового объекта налогообложения не является надлежащим уведомлением ИФНС о смене объекта налогообложения. Такие выводы, основанные на позиции из п. 1 Обзора [<1>](#p100012), сделаны, например, в Определении ВС РФ от 09.12.2019 N 305-ЭС19-22147 по делу N А40-286782/2018, Постановлении АС ЗСО от 13.03.2019 N Ф04-44/2019 по делу N А67-1086/2018.
---
<1> Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утв. Президиумом ВС РФ 04.07.2018.
## О доходах и расходах
Соответствующее уведомление о смене объекта налогообложения в 2021 году аптечной организацией - "упрощенцем" было направлено в инспекцию в срок до 31.12.2020.
На порядок учета доходов организации этот факт никак не повлияет, поскольку при любом объекте налогообложения доходы признаются в налоговой базе по одним и тем же правилам, установленным ст. 346.15 и п. 1 ст. 346.17 НК РФ. То есть доходы, полученные до 31.12.2020, учитываются в налоговой базе 2020 года, формируемой в соответствии с применяемым в данном периоде объектом налогообложения, а доходы, полученные после этой даты, - в базе 2021 года, исчисляемой с учетом нового объекта налогообложения.
С расходами ситуация иная. По общему правилу "упрощенцы", перешедшие с объекта налогообложения "доходы" на объект "доходы минус расходы", не вправе учесть расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов (п. 4 ст. 346.17 НК РФ). Вместе с тем при переходе на объект "доходы минус расходы" все же можно признать отдельные расходы, осуществленные в период применения объекта "доходы". Это касается, в частности, расходов на приобретение (сооружение) объектов ОС, товаров для дальнейшей реализации, процентов по заемным средствам и некоторых других расходов.
## Правила признания "переходящих" расходов
### Товары для дальнейшей реализации
Порядок списания стоимости товаров для дальнейшей реализации в расходы при УСНО определен нормами пп. 23 п. 1 ст. 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ: стоимость таких товаров включается в налоговую базу, если они приняты к учету (оприходованы), оплачены и реализованы (отгружены) покупателю. При этом порядок учета стоимости товаров, приобретенных и оплаченных при одном объекте налогообложения, а реализованных при другом, законодательно не определен.
Чиновники Минфина по данному вопросу в течение последних лет давали противоречивые разъяснения. В Письме от 31.12.2020 N 03-11-11/116881 они, руководствуясь пп. 23 п. 1 ст. 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, сделали следующие выводы:
- при определении налоговой базы по "упрощенному" налогу в 2021 году можно учесть расходы на приобретение товаров, поступивших в 2020 году, но оплаченных и реализованных в 2021 году;
- при определении налоговой базы по "упрощенному" налогу в 2021 году нельзя учесть стоимость товаров, поступивших и оплаченных в 2020 году, но реализованных в 2021 году (аналогичное мнение содержится также в Письме от 02.03.2020 N 03-11-06/2/15228).
Однако из Писем от 30.12.2019 N 03-11-11/103503 и от 25.09.2018 N 03-11-11/68478 следует, что "упрощенец" при смене с 01.01.2021 объекта налогообложения с доходов на доходы минус расходы при определении налоговой базы по налогу в 2021 году может учесть затраты на приобретение товаров, только если они поступили, оплачены и реализованы после указанной даты.
А из еще более ранних разъяснений финансистов (см., например, Письма от 18.10.2017 N 03-11-11/68187, от 31.12.2013 N 03-11-06/2/58778) можно сделать вывод, что если товары приобретены и оплачены во время применения УСНО с объектом налогообложения "доходы", а реализованы уже при объекте "доходы минус расходы", то налогоплательщик вправе учесть стоимость таких товаров в налоговой базе при УСНО.
Полагаем, что во избежание споров с налоговиками аптечным организациям следует руководствоваться в работе более поздними разъяснениями Минфина (то есть Письмами N 03-11-11/116881 и N 03-11-06/2/15228). Очевидно, в аналогичном порядке следует признавать в расходах суммы "входного" НДС по таким товарам (пп. 8 п. 1 ст. 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
### Проценты по кредитам и займам
Расходы в виде процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент этого погашения (пп. 9 п. 1, п. 2 ст. 346.16, п. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Таким образом, проценты, уплачиваемые по кредитам (займам) в 2021 году после перехода на объект налогообложения "доходы минус расходы", организация на УСНО вправе включить в налоговую базу при условии, что кредит (заем) был взят на цели, связанные с ведением предпринимательской деятельности (см. Письма Минфина России от 29.01.2019 N 03-11-11/4867, ФНС России от 01.09.2011 N ЕД-4-3/14218@).
Обратите внимание! Следует помнить, что такие проценты в рамках УСНО признаются в порядке, предусмотренном для плательщиков налога на прибыль, то есть с учетом норм ст. 269 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ, Письмо Минфина России от 06.08.2019 N 03-11-11/59075).
### Заработная плата и страховые взносы
При смене объекта налогообложения при УСНО актуален вопрос о платежах по заработной плате за декабрь и начисленных на нее страховых взносах. По факту в большинстве случаев эти расходы "упрощенцы" осуществляют уже в январе, то есть в период применения объекта налогообложения "доходы минус расходы".
Несмотря на то что расходы на оплату труда в силу пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ признаются в момент погашения задолженности, Минфин считает, что приоритет в данном случае имеет другая норма - п. 4 ст. 346.17 НК РФ, где говорится о расходах, относящихся к периоду применения объекта налогообложения "доходы". Поэтому затраты, связанные с выплатой зарплаты за декабрь 2020 года, не должны учитываться в налоговой базе 2021 года (см. Письмо от 26.05.2014 N 03-11-06/2/24949).
Очевидно, такой же принцип должен применяться и в отношении страховых взносов, начисленных на декабрьскую заработную плату.
### Лизинговые платежи
В силу пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ лизинговые платежи (наравне с арендными) могут быть учтены в налоговой базе по "упрощенному" налогу. Указанные расходы принимаются к учету при их соответствии критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
При переходе лизингополучателя, применяющего УСНО, с объекта налогообложения "доходы" на объект налогообложения "доходы минус расходы" расходы по лизинговым платежам, которые произведены после этого перехода, можно учесть в налоговой базе при УСНО. Такой вывод был сделан в Письме Минфина России от 21.01.2020 N 03-11-11/2938.
Отметим также, что стоимость предмета лизинга, приобретенного лизингополучателем в собственность по окончании срока действия договора лизинга на основании договора купли-продажи (выкупная цена предмета лизинга), учитывается в порядке, установленном пп. 1 п. 1 и п. 3 ст. 346.16 НК РФ для учета расходов на приобретение основных средств. На это обратил внимание Минфин России в Письме от 03.02.2014 N 03-11-06/2/3991. С учетом разъяснений, приведенных в Письме N 03-11-11/2938, получается, что оплата выкупной стоимости после перехода лизингополучателя в 2021 году на объект обложения "доходы минус расходы" также может быть учтена в составе расходов при УСНО.
### Расходы на приобретение (сооружение) объектов ОС
В силу пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ затраты на приобретение (сооружение, изготовление) объекта ОС, формирующие его первоначальную стоимость, учитываются в расходах при выполнении следующих условий (после того, как произойдет последнее из названных событий):
- расходы на приобретение или создание объекта оплачены;
- объект введен в эксплуатацию.
Такие расходы отражаются в учете в размере фактически уплаченных сумм (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение объектов ОС определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ.
В течение налогового периода эти расходы принимаются за отчетные периоды равными долями и отражаются на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, Письмо ФНС России от 05.12.2018 N СД-19-3/366@).
Аналогичный подход применяется при смене объекта налогообложения в рамках УСНО.
Если ввод в эксплуатацию объекта ОС состоялся в 2021 году (то есть в период, когда "упрощенный" налог исчислялся с разницы между доходами и расходами), то затраты, связанные с его приобретением (сооружением), можно учесть в налоговой базе, даже если они и были понесены в период применения объекта налогообложения "доходы" (см. Письма Минфина России от 11.12.2019 N 03-11-11/96917, от 18.10.2017 N 03-11-11/68187).
Соответственно, в 2021 году нельзя включить в расходы затраты на объекты ОС, которые были введены в эксплуатацию до смены объекта налогообложения. На дату смены объекта налогообложения остаточная стоимость ранее приобретенных объектов ОС не определяется (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ, Письмо Минфина России от 29.10.2019 N 03-11-11/83088) [<2>](#p100048).
---
<2> Поскольку момент ввода объекта ОС в эксплуатацию налогоплательщик определяет самостоятельно, это обстоятельство может быть использовано в целях налоговой минимизации, но нужно помнить о риске исключения налоговиками таких затрат из налоговой базы.
Добавим: при признании расходов на приобретение объекта ОС, оплачиваемого в рассрочку, при смене объекта налогообложения при УСНО следует руководствоваться Письмом Минфина России от 09.12.2013 N 03-11-06/2/53560. В нем сказано, что суммы, уплачиваемые за актив после перехода на объект налогообложения "доходы минус расходы", можно учесть в составе расходов на приобретение объектов ОС в размере фактически уплаченных сумм.
Пример. Аптечная организация в декабре 2020 года приобрела и частично оплатила (50%) оборудование первоначальной стоимостью 300 000 руб. Оно было введено в эксплуатацию уже в январе 2021 года - в период, когда организация применяла объект налогообложения "доходы минус расходы". Оставшуюся часть (150 000 руб.) она уплатила в феврале 2021 года.
В расходах организация может учесть только 150 000 руб., уплаченные за оборудование в феврале 2021 года.
Организация должна признать в расходах в 2021 году в течение четырех кварталов по 37 500 руб. (150 000 руб. / 4 квартала) и отразить эту сумму в разд. I КУДиР по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.
### Расходы на материалы
Расходы на приобретение материалов учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (пп. 5 п. 1 ст. 346.16, пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Следовательно, если материалы получены и оплачены в 2020 году - в период применения объекта налогообложения "доходы", то после смены объекта налогообложения эти расходы уже нельзя включить в налоговую базу (п. 4 ст. 346.17 НК РФ). Однако если плата за материалы будет перечислена уже в 2021 году, то их стоимость можно учесть при налогообложении (см. Письма Минфина России от 18.10.2017 N 03-11-11/68187, от 26.05.2014 N 03-11-06/2/24949). Поэтому задержка платы за материалы в преддверии смены объекта налогообложения позволяет включить эти затраты в налоговую базу следующего налогового периода.
Кроме того, в 2021 году в расходах аптечная организация может учесть стоимость материалов, оплаченных в 2020 году, но полученных и списанных в производство в 2021 году (см. Письмо Минфина России от 14.10.2020 N 03-11-06/2/89944).
О.П. Гришина
Эксперт журнала
"Аптека: бухгалтерский учет
и налогообложение" Подписано в печать