Статья: Переход на применение ФСБУ «Основные средства»

(Зарипова М.)

(«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 2)

«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 2

С 1 января 2018 года государственные (муниципальные) учреждения должны применять положения ФСБУ «Основные средства» (далее — Стандарт), который утвержден Приказом Минфина России от 31.12.2016 № 257н. Стандарт устанавливает единые требования к бухгалтерскому учету активов, классифицируемых как основные средства, а также требования к информации об основных средствах, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности. В целях исключения ошибок и нарушений при переходе на применение названного Стандарта Минфином России разработаны Методические указания и рекомендации, которые доведены в Письмах от 30.11.2017 № 02-07-07/79257 (далее — Указания), от 15.12.2017 № 02-07-07/84237 (далее — Рекомендации). В статье с учетом данных Писем рассмотрим переход на применение ФСБУ «Основные средства».

Определяем, какие объекты учитываются в составе ОС

Как отмечается Минфином в Указаниях, субъектам учета необходимо выявить объекты учета, которые отвечают критериям признания объектов основных средств и подлежат отражению в бухгалтерском учете на соответствующих балансовых счетах, ранее не признававшиеся в составе основных средств и (или) отражавшиеся в забалансовом учете.

Как следует из п. 7 Стандарта, к основным средствам относятся материальные ценности независимо от их стоимости со сроком полезного использования более 12 месяцев, предназначенные для неоднократного или постоянного использования субъектом учета на праве оперативного управления (праве владения и (или) пользования имуществом, возникающем по договору аренды либо договору безвозмездного пользования).

Таким образом, согласно Стандарту вместе с ранее учтенными объектами основных средств подлежат отражению на балансовых счетах материальные ценности, соответствующие критериям активов и находящиеся в пользовании у учреждений здравоохранения на условиях:

• лизинга по договорам, в содержании которых субъект учета (лизингополучатель) не определен балансодержателем;

К сведению. Учет данных объектов начиная с 01.01.2018 ведется на соответствующих счетах счета 0 101 00 000. Если в 2017 году они учитывались не на балансе, а на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование», то с 2018 года их нужно выделить и перенести на соответствующие балансовые счета. Принятие к учету осуществляется по первоначальной стоимости, определенной по Стандарту.

Ниже в таблице приведем группировку основных средств, определяющих аналитику синтетического счета (0 101 0x 000) (п. 7 Стандарта):

Номер счета основных средств	Название счета основных средств
0 101 01 000	«Жилые помещения»
0 101 02 000	«Нежилые помещения (здания и сооружения)»
0 101 03 000	«Инвестиционная недвижимость»
0 101 04 000	«Машины и оборудование»
0 101 05 000	«Транспортные средства»
0 101 06 000	«Инвентарь производственный и хозяйственный»
0 101 07 000	«Биологические ресурсы»
0 101 08 000	«Прочие основные средства»

Таким образом, при ведении бухгалтерского учета объектов основных средств с 1 января 2018 года необходимо учесть следующие особенности группировки объектов:

а) для учета библиотечного фонда, за исключением периодических изданий, предназначен счет 0 101 08 000 «Прочие основные средства»;

б) для учета группы объектов «Многолетние насаждения» предназначен счет 0 101 07 000 «Биологические ресурсы»;

в) для группы объектов «Инвестиционная недвижимость» предназначен счет 0 101 13 000 «Инвестиционная недвижимость».

В Рекомендациях Минфин поясняет, что на счете 0 101 13 000 «Инвестиционная недвижимость» отражаются объекты недвижимости (части объектов недвижимости), а также движимое имущество, составляющее с указанным объектом единый имущественный комплекс, находящиеся во владении и (или) пользовании субъекта учета с целью получения платы за пользование имуществом (арендной платы) и (или) увеличения стоимости недвижимого имущества, но не предназначенные для выполнения возложенных на субъект учета государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по выполнению работ, оказанию услуг либо для управленческих нужд субъекта учета и (или) продажи.

На основании вышеизложенного следует, что к инвестиционной недвижимости относится полученное (созданное, приобретенное) имущество для целей предоставления его в аренду (субаренду). При этом право осуществления субъектом учета функций (деятельности) по предоставлению государственного (муниципального) имущества в аренду должно быть предусмотрено его учредительными документами.

Признание объекта основных средств в составе группы «Инвестиционная недвижимость» прекращается с момента прекращения договора аренды и в случае, если в дальнейшем его использование в целях получения арендных платежей (платы за пользование (арендной платы)) не предполагается.

Далее в Указаниях Минфин отмечает следующий нюанс. Материальные ценности, принятые к учету в составе основных средств, в отношении которых комиссией субъекта учета установлена невозможность (неэффективность) получения экономических выгод и (или) полезного потенциала и в отношении которых в дальнейшем не предусматривается получение экономических выгод (извлечение полезного потенциала), следует списать со счетов балансового учета. Данные объекты подлежат отражению на забалансовых счетах рабочего плана счетов субъекта учета.

В то же время объекты имущества, которые находятся у субъекта учета не для целей их эксплуатации (не приносят полезного потенциала, не обеспечивают получения экономических выгод), но обеспечивают выполнение субъектом учета отдельных функций (являются элементом сдерживания и (или) поддержки основной деятельности), подлежат отражению в составе основных средств.

Переносим ОС из одной учетной группы в другую

Поскольку с 1 января 2018 года произошло изменение состава групп основных средств, отдельные объекты учета, отраженные на балансовых счетах учета до указанной даты, необходимо перевести в иную учетную группу основных средств без изменения их балансовых оценок и сумм накопленных амортизации.

Так, объекты недвижимости, учтенные до 1 января 2018 года на счете 0 101 13 000 «Сооружения — недвижимое имущество учреждения», необходимо перевести на учет по счету 0 101 12 000 «Нежилые помещения (здания и сооружения) — недвижимое имущество учреждения».

Объекты библиотечного фонда, ранее учтенные на счете 0 101 07 000 «Библиотечный фонд — движимое имущество учреждения», следует перенести на счет 0 101 08 000 «Прочие основные средства». Многолетние насаждения (если таковые имеются на балансе организации) перенести со счета 0 101 08 000 на счет 0 101 07 000 «Биологические ресурсы».

Как отмечает Минфин в своих Письмах, перевод объектов основных средств в бухгалтерском учете (по состоянию на 1 января 2018 года) в иную группу основных средств либо иную категорию, а также отражение на балансовых счетах вновь признаваемых при первом применении объектов (активов) осуществляются в межотчетный период. С данной целью используется счет 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов». Все записи фиксируются в бухгалтерской справке (ф. 0504833) <1>, сформированной на основании данных инвентаризации объектов основных средств, приведенной субъектом учета в порядке, установленном им в рамках учетной политики.

---

<1> Утверждена Приказом Минфина России от 30.03.2015 № 52н.

Ниже представим корреспонденцию счетов по переводу основных средств из одной учетной группы в другую.

Содержание операции	Дебет	Кредит
Перевод из учетной группы 2017 года «Сооружения»
а) в сумме балансовой стоимости сооружения	0 401 30 000	0 101 13 000 0 101 33 000
б) в сумме амортизации сооружения	0 104 13 000 0 104 33 000	0 401 30 000
Перенос в учетную группу 2018 года «Нежилые помещения (здания и сооружения)»
а) в сумме балансовой стоимости сооружения	0 101 12 000 0 101 32 000	0 401 30 000
б) в сумме амортизации сооружения	0 401 30 000	0 104 12 000 0 104 32 000
Перевод из учетной группы 2017 года «Библиотечный фонд»
а) в сумме балансовой стоимости библиотечного фонда	0 401 30 000	0 101 37 000
б) в сумме амортизации библиотечного фонда	0 104 37 000	0 401 30 000
Перенос в учетную группу 2018 года «Прочие основные средства»
а) в сумме балансовой стоимости библиотечного фонда	0 101 38 000	0 401 30 000
б) в сумме амортизации библиотечного фонда	0 401 30 000	0 104 38 000
Перевод из учетной группы 2017 года «Недвижимое имущество (жилые помещения, нежилые помещения)»
а) в сумме балансовой стоимости недвижимого имущества (жилых помещений, нежилых помещений)	0 401 30 000	0 101 11 000 0 101 12 000
б) в сумме амортизации недвижимого имущества (жилых помещений, нежилых помещений)	0 104 11 000 0 104 12 000	0 401 30 000
Перенос в учетную группу 2018 года «Инвестиционная недвижимость»
а) в сумме балансовой стоимости недвижимого имущества (жилых помещений, нежилых помещений)	0 101 13 000	0 401 30 000
б) в сумме амортизации недвижимого имущества (жилых помещений, нежилых помещений)	0 401 30 000	0 104 13 000
Перевод из учетной группы 2017 года «Прочие основные средства» в части многолетних насаждений
а) в сумме балансовой стоимости прочих основных средств (в части многолетних насаждений, скота)	0 401 30 000	0 101 38 000
б) в сумме амортизации прочих основных средств (в части многолетних насаждений, скота)	0 104 38 000	0 401 30 000
Перенос в учетную группу 2018 года «Биологические ресурсы»
а) в сумме балансовой стоимости прочих основных средств (в части многолетних насаждений, скота)	0 101 37 000	0 401 30 000
б) в сумме амортизации прочих основных средств (в части многолетних насаждений, скота)	0 401 30 000	0 104 37 000

Обращаем внимание, что при формировании бюджетной отчетности, бухгалтерской (финансовой) отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений за 2017 год порядок учета объектов основных средств не меняется.

Амортизация ОС с 1 января 2018 года

Следующим нюансом, на который обращает внимание Минфин в своих Письмах, является расчет (начисление) амортизации. Так, в соответствии с п. 39 Стандарта с 1 января 2018 года амортизация объектов основных средств начисляется с учетом следующих положений:

а) на объект основных средств стоимостью свыше 100 000 руб. амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными нормами амортизации;

б) на объект основных средств стоимостью до 10 000 руб. включительно, за исключением объектов библиотечного фонда, амортизация не начисляется. Первоначальная стоимость введенного (переданного) в эксплуатацию объекта основных средств, являющегося объектом движимого имущества, стоимостью до 10 000 руб. включительно, за исключением объектов библиотечного фонда, списывается с балансового учета с одновременным отражением объекта основных средств на забалансовом счете в соответствии с порядком применения Единого плана счетов бухгалтерского учета;

в) на объект библиотечного фонда стоимостью до 100 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% первоначальной стоимости при выдаче его в эксплуатацию;

г) на иной объект основных средств стоимостью от 10 000 до 100 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% первоначальной стоимости при выдаче его в эксплуатацию.

Обратите внимание! В отношении объектов основных средств, принятых к учету до перехода на применение Стандарта (до 1 января 2018 года), перерасчет амортизации (изменение способа начисления амортизации, определенного на момент признания объекта к учету) не производится.

Следует отметить, что в отношении объектов основных средств, находящихся на консервации, изменены правила начисления амортизации, в частности Стандарт не содержит исключений для приостановления начисления амортизации.

В случаях, когда использование объекта основных средств приостанавливается или объект удерживается для последующей передачи (списания), за исключением случая, когда остаточная стоимость объекта основных средств стала равной нулю, начисление амортизации по объекту основных средств не приостанавливается.

С учетом изложенного начиная с 1 января 2018 года на все объекты основных средств, находящиеся на консервации, необходимо продолжить начисление амортизации. Таким образом, если объект основных средств был законсервирован до 1 января 2018 года и в соответствии с Инструкцией № 157н <2> на объект, законсервированный на срок более трех лет, амортизация не начислялась, то с 1 января 2018 года на данный объект основных средств амортизация начисляется.

---

<2> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н.

Напомним, что положениями Стандарта предусмотрено начисление амортизации по объекту основных средств одним из следующих методов:

• линейным методом;
• методом уменьшаемого остатка;
• пропорционально объему продукции.

Линейный метод предполагает равномерное начисление постоянной суммы амортизации на протяжении всего срока полезного использования актива.

Метод уменьшаемого остатка — годовая сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной с учетом срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, используемого субъектом учета и установленного им в соответствии с его учетной политикой.

Метод расчета пропорционально объему продукции заключается в начислении суммы амортизации, основанной на ожидаемом использовании или ожидаемой производительности актива. В соответствии с данным методом сумма амортизации может быть равна нулю во время остановки производства продукции с применением соответствующего объекта основных средств.

Особенности учета объектов недвижимости

В соответствии с п. 58 Стандарта объекты недвижимого государственного (муниципального) имущества учитываются на балансе по их кадастровой стоимости, которая признается балансовой стоимостью указанных объектов основных средств.

Следует отметить, что с 1 января 2017 года отношения, возникающие при проведении государственной кадастровой оценки на территории Российской Федерации, регулируются Федеральным законом от 03.07.2016 № 237-ФЗ «О государственной кадастровой оценке» (далее — Закон № 237-ФЗ). Частью 1 ст. 24 указанного Закона для отношений, возникающих в связи с проведением государственной кадастровой оценки, пересмотром и оспариванием ее результатов, предусмотрен переходный период с 1 января 2017 года до 1 января 2020 года.

Как отмечают специалисты Минфина в Указаниях, в настоящее время актуальные кадастровые оценки объектов недвижимости, определенные на дату применения названного документа (01.01.2018), отсутствуют. Однако, поскольку Законом № 237-ФЗ предусмотрен переходный период, субъектам учета необходимо в течение 2018 — 2020 годов осуществить мероприятия по установлению их актуальных кадастровых оценок.

Дополнительно к вышесказанному чиновники финансового ведомства обращают внимание на положения Стандарта. В частности, они отмечают, что в целях определения стоимости объектов основных средств, признаваемых таковыми при переходе на новый порядок учета с 01.01.2018, предусмотрены упрощенные, единообразно применяемые правила определения стоимостных оценок объектов недвижимости (зданий, сооружений), которые до указанной даты не учитывались в составе основных средств.

Названными правилами определено отражение объектов основных средств на соответствующих балансовых счетах:

1. по их кадастровой стоимости на 01.01.2018 (при ее наличии);

2. при отсутствии кадастровой стоимости на дату применения:

• по ранее сформированным оценкам (по балансовой стоимости неотделимых улучшений в используемые объекты недвижимости, сформированной на 01.01.2018);
• в случае если балансовая стоимость объекта до первого применения не была сформирована, в условной оценке «1 объект — 1 руб.».

Отражение объектов в условных оценках (либо в оценках, не соответствующих актуальным кадастровым оценкам) осуществляется до получения актуальных кадастровых оценок по объектам недвижимого имущества, вовлеченным в хозяйственный оборот на условиях постоянного пользования и (или) пользования в целях выкупа (приобретения (лизинга)).

После получения кадастровой оценки объекта недвижимости субъектом учета осуществляется пересмотр балансовой стоимости и срока полезного использования объекта недвижимости согласно положениям п. 58 Стандарта.

В силу п. 60 Стандарта финансовый результат, сформированный при первом применении данного документа, от признания объектов основных средств, ранее не отраженных в бухгалтерском учете, а также от пересмотра балансовой стоимости объектов недвижимости отражается субъектом учета в качестве корректировки показателя финансового результата прошлых отчетных периодов на начало отчетного периода.

Результаты указанной корректировки раскрываются в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности обособленно от иной информации.

Кратко сформулируем основные выводы.

С 1 января 2018 года учреждения здравоохранения применяют ФСБУ «Основные средства». Порядок перехода на новый Стандарт учета регламентирован Письмами Минфина, в соответствии с которыми следует:

• выявить объекты учета, которые отвечают критериям признания объектов основных средств и подлежат отражению в бухгалтерском учете на соответствующих балансовых счетах, ранее не признававшиеся в составе основных средств и (или) отражавшиеся на забалансовом учете;
• осуществить перевод основных средств согласно новой группировке, приведенной в Стандарте, используя аналитику синтетического счета (0 101 0x 000), без изменения их балансовых оценок и без изменения сумм накопленных амортизации. С данной целью используется счет 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов». Все записи фиксируются в бухгалтерской справке (ф. 0504833);
• учитывать объекты, находящиеся в лизинге, а также в аренде (неоперационной или финансовой) в составе основных средств. В случае если они учитывались на забалансовом счете 01, то 01.01.2018 их нужно выделить и перенести на соответствующие балансовые счета;
• учет объектов недвижимого имущества осуществлять по кадастровой стоимости. Поскольку в настоящее время она отсутствует, то указанные объекты нужно учитывать по ранее сформированным оценкам (по балансовой стоимости неотделимых улучшений в используемые объекты недвижимости, сформированной на 01.01.2018) или в условной оценке «1 объект — 1 руб.». Отражение объектов в условных оценках (либо в оценках, не соответствующих актуальным кадастровым оценкам) осуществляется до получения актуальных кадастровых оценок по объектам недвижимого имущества, вовлеченным в хозяйственный оборот на условиях постоянного пользования и (или) пользования в целях выкупа (приобретения (лизинга)). Определить актуальную стоимость учреждениям нужно до 2020 года.

В заключение отметим, что при формировании бюджетной отчетности, бухгалтерской (финансовой) отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений за 2017 год порядок учета объектов основных средств не меняется.

М. Зарипова

---