Статья: ПБУ 18/02: что изменилось?

(Анищенко А.В.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 2)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 2

Приказом Минфина России от 20.11.2018 № 236н были внесены заметные изменения в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Обязательное их применение установлено с отчетности за 2020 год. Впрочем, по желанию хозяйствующего субъекта он может использовать новации уже с 2019 года. Для этого Приказом Минфина России от 19.04.2019 № 61н в формы бухгалтерской отчетности внесены соответствующие изменения.

ПБУ 18/02 могут не применять организации, которые вправе вести бухгалтерский учет, включая бухгалтерскую (финансовую) отчетность, упрощенным способом (п. 2 ПБУ 18/02). В силу п. 4 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» таким правом располагают субъекты малого предпринимательства (кстати, категории таких субъектов прописаны в ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ).

Конечно, многие аптеки подпадают под данные определения и применение ПБУ 18/02 им «не грозит». Однако если речь идет об аптечной сети, избежать этого вряд ли получится.

«Срывание покровов»

Раньше использование инструментов ПБУ 18/02 должно было в итоге вывести в бухгалтерском учете ту сумму прибыли, которую нужно уплатить в бюджет. Еще тогда это вызывало некоторое недоумение: зачем сложные расчеты, если сумма налога на прибыль все равно выводится исключительно из данных налогового учета и никакие бухгалтерские правила повлиять на них не в состоянии?

В обновленном ПБУ 18/02 положение о том, что оно должно показывать разницу между бухгалтерской и налоговой прибылью, удалено. Теперь (что абсолютно логично) текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль, определяемый в соответствии с налоговым законодательством. Об этом сказано в п. 21 ПБУ 18/02. Следовательно, никакие дополнительные расчеты для его определения в бухгалтерском учете проводить не нужно.

Основной целью применения ПБУ 18/02 является предоставление информации потенциальным инвесторам, собственникам и кредиторам компании о том, какие изменения в размере налога на прибыль компании предстоят в будущем.

ПБУ 18/02 и аптека

Можно ли избежать применения ПБУ 18/02 аптечной компании, даже если она не является субъектом малого предпринимательства? Теоретически — да, для чего просто нужно, чтобы при ведении бухгалтерского учета не возникало расхождений с налоговым учетом. Однако практически это сделать очень сложно.

Во-первых, из-за переоценки. Коммерческим компаниям в п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» предоставлено право переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей или восстановительной стоимости. Если решение о переоценке будет принято, следует учитывать, что в дальнейшем такая переоценка должна производиться регулярно. В налоговом учете переоценка основных средств никогда не учитывается, поскольку такого положения в гл. 25 НК РФ нет (см., например, Письмо Минфина России от 20.02.2018 № 03-03-06/1/10621).

Во-вторых, ряд затрат в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, принимается в ограниченном размере (типичный пример — представительские расходы).

В-третьих, разница возникнет, если аптека занимается благотворительностью. Учет затрат на благотворительность в составе налоговых расходов — например, в виде бесплатной передачи лекарств — в НК РФ также не предусмотрен.

Вероятные изменения правил бухгалтерского учета в отношении аренды и основных средств вообще сделают невозможным совпадение данных бухгалтерского и налогового учета.

Изменение терминологии

Понятие «постоянные налоговые обязательства» теперь заменено понятием «постоянные налоговые расходы». Однако проводка осталась та же — Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Вместо «постоянных налоговых активов» будут «постоянные налоговые доходы». Но и здесь проводка не изменится: Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», Кредит 99.

Новый расчет

Это самое существенное изменение, которое значительно изменило форму отчета о финансовых результатах. В старом варианте ПБУ 18/02 текущий налог на прибыль в бухгалтерском учете нужно было рассчитывать с помощью комбинации условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, изменения временных разниц и наличия постоянных разниц. Причем под текущим налогом на прибыль подразумевался налог на прибыль, рассчитанный от налогооблагаемой прибыли, под условным расходом по налогу на прибыль — налог, рассчитанный от бухгалтерской прибыли.

В новом варианте ПБУ 18/02 текущий налог на прибыль элементарно «находится» в декларации по налогу на прибыль.

• отложенный налог по налогу на прибыль.

Условный расход (доход) по налогу на прибыль — это по-прежнему налог, рассчитанный от бухгалтерской прибыли.

Отложенный налог — это совокупность изменения отложенных налоговых активов и обязательств.

Расход по налогу на прибыль — это результат сложения условного расхода по налогу на прибыль и отложенного налога. Последняя величина должна уменьшить в отчете о финансовых результатах сумму прибыли до налогообложения.

Пример. При составлении бухгалтерской отчетности за 2019 год ПАО «Доктор Айболит» в отчете о финансовых результатах отражена прибыль до налогообложения (то есть бухгалтерская прибыль) в размере 3 020 000 000 руб.

На конец предыдущего года (соответственно, и на начало отчетного) сумма отложенных налоговых активов равна 111 000 руб., а сумма отложенных налоговых обязательств — 88 000 руб. Соответственно, разница — это отложенный налоговый актив в размере 23 000 руб. (111 000 — 88 000). На конец отчетного года сумма отложенных налоговых активов составила 118 900 руб., а отложенных налоговых обязательств — 85 700 руб. Следовательно, разница — это отложенный налоговый актив в размере 33 200 руб. (118 900 — 85 700).

Исходя из полученных данных отложенный налог на прибыль за отчетный период составит 10 200 руб. (33 200 — 23 000).

Текущий налог на прибыль равен 652 000 руб. (3 260 000 руб. x 20%).

Расход по налогу на прибыль за отчетный период будет равен (-)641 800 руб. (10 200 — 652 000).

Условный расход по налогу на прибыль будет равен (-)604 000 руб. (3 020 000 x 20%).

Соответственно, постоянный налоговый расход будет равен (-)37 800 руб. ((-)641 800 руб. — (-)604000).

Чистая прибыль составит 2 378 200 руб. = (3 020000 + (-)604000 + (-)37800) = (3 020000 + (-)641 800).

Отчет о финансовых результатах за 2019 год (фрагмент)

(тыс. руб.)

<*> Отражается расход (доход) по налогу на прибыль.