Статья: Отражение в учете медучреждения обесценения активов

(Мухин С.)

(«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 12)

«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 12

В конце года учреждения проводят годовую инвентаризацию, в рамках которой выявляются акты, имеющие признаки обесценения. О том, как отразить в учете обесценение активов, расскажем в статье.

Что такое обесценение актива?

Единые требования к учету обесценения активов установлены СГС «Обесценение активов» <1>, согласно п. 5 которого:

• обесценение актива — это снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с его использованием (нормальным физическим и (или) моральным износом);
• убыток от обесценения — это разница между остаточной стоимостью актива и его справедливой стоимостью за вычетом затрат на его выбытие.

---

<1> Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Обесценение активов», утв. Приказом Минфина России от 31.12.2016 № 259н.

Внутренние признаки

Внешние признаки

1. Моральное устаревание и (или) физическое повреждение актива, снижающие его полезный потенциал. 2. Существенные долгосрочные изменения в степени и (или) способе использования актива, которые произошли в течение отчетного периода или ожидаются в ближайшем будущем и которые неблагоприятно повлияют на деятельность учреждения. 3. Принятие решения о приостановлении создания объекта имущества на неопределенный срок. 4. Значительное ухудшение финансовых (экономических) результатов использования актива либо появление данных, указывающих, что финансовые (экономические) результаты использования актива ухудшатся по сравнению с ожиданиями. 5. Резкое увеличение расходов учреждения на эксплуатацию или обслуживание актива по сравнению с тем, что было первоначально запланировано

1. Существенные изменения в законодательстве РФ, внешней и внутренней политике, экономике, технологиях, которые произошли в течение отчетного года или произойдут в ближайшем будущем и которые неблагоприятно влияют на деятельность учреждения. 2. Значительное снижение за отчетный год справедливой стоимости актива, учитываемого по справедливой стоимости, по сравнению со снижением справедливой стоимости актива в результате его эксплуатации и (или) устаревания (нормального физического и (или) морального износа). 3. Отсутствие либо значительное снижение потребности в продукции, работах, услугах, обеспечиваемых активом

Признаки обесценения актива выявляются в рамках инвентаризации активов и обязательств, проводимой в целях обеспечения достоверности данных годовой бухгалтерской отчетности (п. 6 СГС «Обесценение активов»). Порядок проведения такой процедуры, состав комиссии (такими полномочиями обладает инвентаризационная комиссия или комиссия учреждения по поступлению и выбытию активов), документальное оформление выявления признаков обесценения учреждение вправе закрепить в учетной политике.

Какие активы подлежат обесценению?

Перед тем как проводить процедуру обесценения, следует определить, в отношении каких активов она возможна. Согласно п. 3 СГС «Обесценение активов» данная процедура не проводится в отношении:

• запасов (в соответствии с СГС «Запасы» <2> к ним относятся материалы и незавершенное производство);
• финансовых активов, если Стандартом не предусмотрено иное;
• других активов в случаях, когда порядок их обесценения и раскрытия информации в отчетности регулируется другими нормативными правовыми актами.

---

<2> Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Запасы», утв. Приказом Минфина России от 07.12.2018 № 256н.

Кроме того, как указано в п. 1.2 разд. I Приложения 1 к Письму Минфина России № 02-06-07/2736, Федерального казначейства № 07-04-05/02-932 от 21.01.2019, для нефинансовых активов, отраженных на соответствующих счетах аналитического учета счета 0 111 00 000 «Права пользования активами», обесценение не проводится.

Таким образом, обесценение осуществляется в отношении основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов (земельных участков).

Как проводится тест на обесценение активов?

На законодательном уровне порядок проведения теста не утвержден. Поэтому медицинскому учреждению необходимо его разработать и утвердить в учетной политике, также следует определить состав комиссии, которая примет участие в проведении теста.

Сам алгоритм может быть следующим.

1. Члены инвентаризационной комиссии устанавливают, имели ли место в отношении инвентаризируемых активов признаки обесценения. В случае если по результатам анализа выявленных признаков обесценения актива субъект учета принимает решение об учете актива на забалансовых счетах, в дальнейшем тест на обесценение такого актива (определение признаков его обесценения) не проводится (п. 14 СГС «Обесценение активов»).

2. Если эти признаки были, комиссия исходя из их влияния на стоимость актива принимает решение о необходимости определения справедливой стоимости такого актива (п. 10 СГС «Обесценение активов»).

К сведению. Учреждение определяет справедливую стоимость актива с применением метода рыночных цен либо метода амортизированной стоимости замещения (п. 54 СГС «Концептуальные основы» <3>). При этом применяется метод, который позволяет наиболее достоверно оценить справедливую стоимость актива (п. 11 СГС «Обесценение активов»). Выбранный метод устанавливается в соответствующем решении. Документы, подтверждающие справедливую стоимость актива, прилагаются к протоколу комиссии по поступлению и выбытию активов.

---

<3> Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора», утв. Приказом Минфина России от 31.12.2016 № 256н.

Одновременно при принятии решения субъект учета оценивает необходимость корректировки оставшегося срока полезного использования актива (п. 13 СГС «Обесценение активов»).

3. Определяется убыток от обесценения актива. Для этого остаточная стоимость актива уменьшается на его справедливую стоимость и затраты по его выбытию.

4. Если учреждением было принято решение о корректировке срока полезного использования, то после признания убытка от обесценения по данному активу корректируется норма амортизационных отчислений. Она проводится таким образом, чтобы равномерно распределить пересмотренную остаточную стоимость актива на протяжении оставшегося срока его полезного использования с учетом его корректировки (п. 16.2 СГС «Обесценение активов»).

5. Убыток от обесценения актива признается в учете на годовую отчетную дату (п. 15 СГС «Обесценение активов»).

Обратите внимание! Решение о признании убытка от обесценения актива — государственного (муниципального) имущества принимается в порядке, аналогичном порядку для принятия решения о списании такого имущества, установленному в соответствии с законодательством РФ (п. 15 СГС «Обесценение активов»). Например, федеральные учреждения здравоохранения в данном случае должны применить Постановление Правительства РФ от 14.10.2010 № 834.

Как отражаются операции по обесценению активов?

После того как комиссией учреждения будет определена справедливая стоимость актива, она сравнивается с остаточной стоимостью имущества. Разница между остаточной стоимостью актива и его справедливой стоимостью, уменьшенная на затраты на выбытие актива, называется убытком от обесценения актива, который отражается на счете 0 114 00 000 (п. 151.5 Инструкции № 157н <4>, п. 67.4 Инструкции № 174н <5>).

---

<4> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н.

<5> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н.

Операции по начислению убытков от обесценения основных средств, нематериальных и непроизведенных активов отражаются в учете по дебету счета 0 401 20 274 «Убытки от обесценения активов» и кредиту счета 0 114 00 400 «Обесценение нефинансовых активов».

Рассмотрим пример по отражению убытка от обесценения на счетах бухгалтерского учета.

Пример. На балансе бюджетного учреждения здравоохранения по КВФО 4 числится медицинское оборудование балансовой стоимостью 650 000 руб., которое отнесено к ОЦДИ. Сумма начисленной амортизации составляет 450 000 руб. При проведении теста на обесценение комиссия зафиксировала в протоколе, что имущество не может эксплуатироваться без соответствующего ремонта. Поскольку стоимость ремонта внушительная, учредитель дал согласие на его реализацию. Справедливая стоимость основного средства составила 150 000 руб.

Поскольку остаточная стоимость оборудования превышает его справедливую стоимость ((650 000 — 450 000) > 150 000), учреждение признает убытки от его обесценения в размере 50 000 руб. (650 000 — 450 000 — 150 000).

В бухгалтерском учете учреждения будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислен убыток от обесценения	4 401 20 274	4 114 24 412	50 000
Отражено выбытие объекта при его реализации:
- на сумму начисленной амортизации	4 104 24 411	4 101 24 410	450 000
- на сумму убытка от обесценения	4 114 24 412	4 101 24 410	50 000
- на сумму остаточной стоимости	4 401 10 172	4 101 24 410	150 000

Если расчетная сумма убытка от обесценения актива больше его остаточной стоимости на годовую отчетную дату, то остаточная стоимость такого актива уменьшается до нуля с признанием соответствующей суммы в расходах отчетного периода (п. 16.1 СГС «Обесценение активов»). Обязательство на сумму данного превышения признается в бухгалтерском учете в случаях, установленных нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Как отражается в отчетности обесценение активов?

Информация о признании убытка от обесценения актива раскрывается в бухгалтерской (бюджетной) отчетности. Согласно п. 32 СГС «Обесценение активов» если в течение отчетного периода был признан убыток от обесценения актива, то субъект учета в отчетности раскрывает следующую информацию:

1. события и обстоятельства, которые привели к признанию или восстановлению убытка от обесценения актива;

2. сумма признанного или восстановленного убытка от обесценения актива;

3. группа, к которой относится актив, если предоставление такой информации предусмотрено нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;

4. методы, использованные для определения справедливой стоимости при проведении теста на обесценение.

По совокупным убыткам от обесценения актива и совокупному восстановлению убытка от обесценения актива, признанным в течение отчетного периода, по которым в соответствии с п. 32 СГС «Обесценение активов» информация не раскрывалась, субъект учета указывает в бухгалтерской (финансовой) отчетности следующую информацию (п. 34 СГС «Обесценение активов»):

• основные группы активов, на которые влияют убытки от обесценения актива, и основные группы активов, на которые влияют восстановления убытков от обесценения актива;
• основные события и обстоятельства, которые привели к признанию этих убытков от обесценения актива и к их восстановлению.

---