Статья: Отражение в бухгалтерском учете операций со средствами ОМС

(Валова С.)

(«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 11)

«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 11

ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ОПЕРАЦИЙ СО СРЕДСТВАМИ ОМС

В соответствии с п. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2010 № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации» (далее — Закон № 326-ФЗ) за счет средств ОМС оплачивается медицинская помощь, оказываемая в рамках территориальной программы ОМС и базовой программы ОМС. Пунктом 6 ст. 15 данного Закона установлена обязанность медицинских организаций вести раздельный учет операций со средствами ОМС. В статье рассмотрим порядок отражения средств ОМС на счетах бухгалтерского учета.

Организация раздельного учета

Во исполнение этой нормы п. 21 Инструкции № 157н <1> предусмотрен код вида финансового обеспечения (КВФО) 7 «Средства по обязательному медицинскому страхованию». Этот код применяют бюджетные и автономные учреждения при отражении операций со средствами ОМС (Письмо Минфина России от 03.07.2019 № 02-07-10/49449).

---

<1> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н.

---

Таким образом, казенные медицинские учреждения учитывают средства ОМС по КВФО 1 «Деятельность, осуществляемая за счет средств соответствующего бюджета бюджетной системы РФ (бюджетная деятельность)» с добавлением дополнительного аналитического признака.

Отметим, что все операции, совершаемые в рамках финансово-хозяйственной деятельности учреждением, можно условно разделить на две группы:

1. операции по доходам;

2. операции по расходам.

Рассмотрим их ниже.

Операции по доходам

В 2021 году государственные (муниципальные) учреждения учитывают операции, руководствуясь положениями:

• Порядка формирования и применения кодов бюджетной классификации Российской Федерации, их структуры и принципов назначения, утвержденного Приказом Минфина России от 06.06.2019 № 85н (далее — Порядок № 85н);
• Порядка применения классификации операций сектора государственного управления, утвержденного Приказом Минфина России от 29.11.2017 № 209н (далее — Порядок № 209н).

В соответствии с п. 3 Инструкции № 157н бухгалтерский учет ведется методом начисления, согласно которому результаты операций признаются по факту их совершения независимо от того, когда получены или выплачены денежные средства (или их эквиваленты) при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций.

Таким образом, при оказании медицинских услуг, предоставляемых застрахованным лицам в рамках базовой, территориальной программ ОМС, доходы начисляются по факту оказания медицинской помощи пациентам.

К сведению. Методика расчета тарифов на оплату медицинской помощи по ОМС, оказываемой в рамках базовой и территориальной программ, приведена в Правилах обязательного медицинского страхования, утвержденных Приказом Минздрава России от 28.02.2019 № 108н (далее — Правила № 108н).

Начисление доходов от оказания медицинских услуг по ОМС отражается (п. 12.1.3 Порядка № 85н, п. 9.3.2 Порядка № 209н):

• по статье 130 «Доходы от оказания платных услуг, компенсаций затрат» аналитической группы подвида доходов бюджетов;
• по подстатье 132 «Доходы от оказания услуг по программе обязательного медицинского страхования» КОСГУ.

В соответствии с п. 48, 53 СГС «Доходы» <3> доходы, полученные от оказания медицинских услуг, относятся к доходам от реализации. Они признаются в бухгалтерском учете в составе доходов текущего отчетного периода на дату возникновения права на их получение, в сумме, равной величине ожидаемого поступления экономических выгод и (или) полезного потенциала, которые заключены в активе.

---

<3> Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Доходы», утв. Приказом Минфина России от 27.02.2018 № 32н.

Учет расчетов со страховыми медицинскими организациями ведется с применением счета 0 205 32 000 «Расчеты по доходам от оказания услуг (работ) по программе обязательного медицинского страхования».

Ниже в таблице приведем бухгалтерские записи по отражению доходов, полученных от оказания медицинских услуг по ОМС.

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражено поступление денежных средств от страховой медицинской организации на лицевой счет учреждения	7 201 11 510 Забалансовый счет 17	7 205 32 665
Начислены доходы по ОМС	7 205 32 565	7 401 10 132

Операции по расходам

По общим правилам медицинские учреждения, получающие средства в рамках реализации программ ОМС, расходуют эти средства только в соответствии с теми направлениями, которые указаны в ч. 7 ст. 35 Закона № 326-ФЗ. К таким расходам, в частности, относятся выплата заработной платы персоналу, уплата страховых взносов, расходы на приобретение лекарственных средств и расходных материалов, продуктов питания, мягкого инвентаря, медицинского инструментария, реактивов и химикатов. Разрешена оплата расходов на оплату услуг связи, транспортных, коммунальных услуг, работ и услуг по содержанию имущества. Ограничение установлено только в части приобретения основных средств (до 100 000 руб. за единицу).

Правилами № 108н все затраты медицинской организации разделены на две группы:

1. расходы, непосредственно связанные с оказанием медицинской помощи, услуги (п. 193);

2. расходы, необходимые для обеспечения деятельности медицинской организации в целом, но не потребляемые непосредственно в процессе оказания медицинской помощи, услуги (п. 194).

Согласно п. 208 Правил № 108н расходы, необходимые для деятельности медицинской организации в целом, распределяются по отдельным видам медицинской помощи (услуги) одним из следующих способов:

1. пропорционально фонду оплаты труда основного персонала, непосредственно участвующего в оказании медицинской помощи (услуги);

2. пропорционально объему оказываемых медицинских услуг в случае, если услуги, оказываемые медицинской организацией, имеют одинаковую единицу измерения объема услуг либо могут быть приведены в сопоставимый вид (например, если одно обращение в среднем включает в себя 2,9 посещения, то оно может быть переведено в посещение путем умножения на 2,9);

3. пропорционально площади, используемой для оказания медицинской помощи (услуги) (при возможности распределения общего объема площадей медицинской организации между оказываемыми видами медицинской помощи (услуги));

4. путем отнесения всего объема затрат, необходимых для деятельности медицинской организации в целом, на один вид медицинской помощи (услуги), выделенный в качестве основного вида для организации;

Бухгалтерский учет расходов по средствам ОМС ведется на соответствующих счетах счета 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг». Организация учета затрат, формирующих себестоимость оказанной услуги, с использованием этого счета описана в п. 134 — 140 Инструкции № 157н. Здесь предлагается распределять затраты по способу их отнесения на себестоимость на прямые, накладные и общехозяйственные.

Затраты группируются по видам расходов следующим образом:

Вид расходов	Отнесение на себестоимость
Прямые расходы (счет 0 109 60 000)	Расходы, напрямую относимые на себестоимость медицинской услуги
Накладные расходы (счет 0 109 70 000)	Расходы, связанные с оказанием различных видов услуг (например, коммунальных). Такие расходы включаются в себестоимость продукции, работ, услуг расчетным путем одним из способов: пропорционально прямым затратам по оплате труда, материальным затратам, иным прямым затратам, объему выручки от реализации продукции (работ, услуг), иному показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения
Общехозяйственные расходы (счет 0 109 80 000)	Расходы, не связанные непосредственно с оказанием услуг (например, административно-управленческие). Общехозяйственные расходы, произведенные за отчетный период (месяц), согласно утвержденному в учетной политике способу распределяются на себестоимость оказанных услуг, а в части нераспределяемых расходов — на увеличение расходов текущего финансового года

К сведению. Метод распределения накладных расходов между объектами калькулирования выбирается медицинским учреждением так, чтобы оптимизировать степень полезности учетных данных для целей управления при допустимом уровне трудоемкости учетных процедур. Выбранный вариант распределения накладных расходов организация закрепляет в учетной политике.

По окончании месяца показатели аналитических счетов к счетам 0 109 70 000, 0 109 80 000 переносятся на соответствующие аналитические счета к счету 0 109 60 000, который, в свою очередь, также подлежит закрытию.

Расходы на закупку товаров, работ, услуг, произведенные за счет средств ОМС, необходимо отражать в соответствии с положениями Порядков № 85н и 209н. Так, подлежат отражению по КВР 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг» (п. 48.2.4.4 Порядка № 85н) в увязке со статьями (подстатьями) КОСГУ, соответствующими экономическому содержанию операции, например:

• расходы на услуги связи — по подстатье 221 «Услуги связи» КОСГУ (п. 10.2.1 Порядка № 209н);
• расходы на горячее водоснабжение — по подстатье 223 «Коммунальные услуги» КОСГУ (п. 10.2.3 Порядка № 209н);
• затраты на приобретение материальных запасов (лекарственных препаратов, продуктов питания, ГСМ и др.) — по соответствующей подстатье статьи 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» КОСГУ (п. 11.4 Порядка № 209н);
• расходы на приобретение объектов основных средств стоимостью до 100 000 руб. за единицу — по статье 310 «Увеличение стоимости основных средств» КОСГУ (п. 11.1 Порядка № 209н).

Ниже в таблице приведем бухгалтерские записи по отражению расходов на формирование себестоимости медицинской услуги.

Содержание операции	Дебет	Кредит
Сформирована себестоимость медицинской услуги:
- в части прямых расходов	7 109 60 2xx	7 302 xx 73x 7 208 xx 66x 7 104 xx 411 7 303 xx 731 7 105 xx 44x 7 101 xx 410 <*>
- в части накладных расходов	7 109 70 2xx
Приняты к учету общехозяйственные расходы	7 109 80 200	7 302 xx 73x 7 208 xx 66x 7 104 xx 411 7 303 xx 731 7 105 xx 44x 7 101 xx 410 <*>
Распределены накладные и общехозяйственные расходы на себестоимость медицинской услуги	7 109 60 2xx	7 109 70 2xx 7 109 80 2xx
Списаны общехозяйственные расходы в части нераспределяемых расходов	0 401 20 2xx	0 109 80 2xx

---

<*> В отношении введенных в эксплуатацию основных средств стоимостью до 10 000 руб. включительно, кроме объектов библиотечного фонда независимо от их стоимости.

Поскольку должен соблюдаться принцип взаимосвязи доходов и расходов, при отнесении затрат, формирующих себестоимость оказанных услуг, следует применять п. 67 Инструкции № 174н и п. 67 Инструкции № 183н. В силу данных норм отнесение себестоимости оказанных медицинской организацией услуг на уменьшение финансового результата деятельности учреждения от выполнения (оказания) работ (услуг) должно отражаться на основании бухгалтерской справки (ф. 0504833) записью по дебету счета 7 401 10 132 и кредиту счета 7 109 60 200.

---