Статья: Отражение операций с целевыми субсидиями в 2019 году

(Сильвестрова Т.)

(«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 4)

«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 4

ОТРАЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ С ЦЕЛЕВЫМИ СУБСИДИЯМИ В 2019 ГОДУ

Учреждения здравоохранения, как все бюджетные и автономные учреждения, в силу норм ст. 78.1 БК РФ получают из бюджета бюджетной системы РФ субсидии на иные цели. На страницах журнала неоднократно рассматривался порядок отражения на счетах бухгалтерского учета поступлений и расходования таких средств, а также возврата в бюджет неиспользованных остатков субсидий. Однако Приказами Минфина России от 28.12.2018 № 299н, 300н были внесены изменения в Инструкции № 174н <1>, 183н <2> соответственно: скорректированы бухгалтерские записи. Кроме того, начиная с 2019 года при указании сумм поступления данных средств применяются новые коды доходов и КОСГУ. Поговорим об этом в статье.

---

<1> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н.

<2> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 23.12.2010 № 183н.

Целевая субсидия выделяется учреждению на основании соглашения, которое заключается между учреждением — получателем субсидии и органом исполнительной власти, выполняющим функции и полномочия учредителя (далее — учредитель). Типовая форма соглашения о предоставлении такой субсидии утверждается на законодательном уровне.

Для справки. Типовая форма соглашения о предоставлении из федерального бюджета федеральному бюджетному или автономному учреждению субсидии в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 78.1 БК РФ утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2016 № 197н.

Типовая форма соглашения о предоставлении государственным бюджетным и автономным учреждениям Республики Крым, в отношении которых Министерство здравоохранения Республики осуществляет функции и полномочия учредителя, утверждена Приказом Министерства здравоохранения Республики Крым от 17.01.2019 № 68.

• перечень документов, необходимых для ее предоставления;
• право учредителя на проведение проверок соблюдения учреждением условий, установленных заключаемым соглашением;
• обязательства учреждения по возврату субсидии, использованной не по целевому назначению;

КБК при отражении доходов в форме целевых субсидий

Доходы, получаемые учреждениями в виде субсидий, являются доходами от безвозмездных поступлений (п. 25 ФСБУ «Доходы» <3>) и признаются в бухгалтерском учете в момент возникновения права на их получение (в момент подписания сторонами соглашения о предоставлении таких субсидий) в составе доходов будущих периодов от безвозмездных поступлений. По мере реализации условий при передаче активов в части, относящейся к отчетному периоду, доходы будущих периодов от безвозмездных поступлений отражаются в бухгалтерском учете в составе доходов текущего отчетного периода от безвозмездных поступлений (п. 40 ФСБУ «Доходы»).

---

<3> Стандарт утвержден Приказом Минфина России от 27.02.2018 № 32н.

Как видите, ФСБУ «Доходы» установлено, что доходы, получаемые учреждением в форме целевых субсидий, являются доходами от безвозмездных поступлений. Данная формулировка соответствует положениям Порядка № 132н <4> и Порядка № 209н <5>. Согласно нормам п. 12.1.5 Порядка № 132н при отражении таких доходов в учете применяется код подвида 150 «Безвозмездные денежные поступления», на котором, в частности, отражаются поступления:

• от бюджетов бюджетной системы РФ в результате предоставления дотаций, субсидий, субвенций и иных межбюджетных трансфертов из других бюджетов бюджетной системы РФ, а также возврат неиспользованных межбюджетных трансфертов;
• от организаций (в том числе от государственных (муниципальных) учреждений), в том числе от возврата организациями имеющих целевое назначение остатков субсидии прошлых лет;
• от получения безвозмездных и безвозвратных трансфертов, предоставленных наднациональными организациями и правительствами иностранных государств, международными финансовыми организациями;
• в форме грантов, пожертвований, иных безвозмездных перечислений от физических и юридических лиц;
• от средств самообложения граждан.

---

<4> Порядок формирования и применения кодов бюджетной классификации РФ, их структура и принципы назначения, утв. Приказом Минфина России от 08.06.2018 № 132н.

<5> Порядок применения классификации операций сектора государственного управления, утв. Приказом Минфина России от 29.11.2017 № 209н.

Что касается КОСГУ при указании суммы таких доходов в учете, то используется либо код 152, либо код 162 (см. п. 9.5.2, п. 9.6.2 Порядка № 209н, п. 93 Инструкции № 174н, п. 96 Инструкции № 183н). Здесь же отметим, что согласно правилам, действующим с 1 января 2019 года в части применения кодов КОСГУ, безвозмездные поступления подразделяются на следующие виды.

Безвозмездные поступления
денежные				неденежные
текущего характера		капитального характера		текущего характера		капитального характера
подстатья 152 «Поступления текущего характера бюджетным и автономным учреждениям от сектора государственного управления» КОСГУ (п. 9.5.2 Порядка № 209н)		подстатья 162 «Поступления капитального характера бюджетным и автономным учреждениям от сектора государственного управления» (п. 9.6.2 Порядка № 209н)

Субсидии на иные цели являются безвозмездными денежными поступлениями, и они, как указано в схеме, могут быть текущего или капитального характера. Поступления, перечисления капитального характера направлены на осуществление учреждением — получателем субсидий следующих расходов капитального характера, формирующих (увеличивающих) основные фонды (см. п. 7 Порядка № 209н):

• на недвижимое и (или) движимое имущество, признаваемых в целях бухгалтерского учета объектами основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов;
• бюджетные инвестиции (строительство, реконструкция, в том числе с элементами реставрации, техническое перевооружение объектов капитального строительства, приобретение объектов недвижимого имущества, приобретение (создание) объектов непроизведенных активов);
• приобретение машин и оборудования, транспортных средств, производственного и хозяйственного инвентаря, относимого к основным средствам;
• приобретение (создание) программного обеспечения, иных результатов интеллектуальной деятельности, признаваемых объектами нематериальных активов, в том числе в рамках научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

Поступлениями, перечислениями текущего характера считаются безвозмездные поступления, перечисления, не отнесенные к поступлениям, перечислениям капитального характера. Если согласно условиям предоставления средств возможно осуществление получателем расходов как капитального, так и некапитального характера, то эти перечисления (поступления) признаются перечислениями (поступлениями) текущего характера. К ним, например, могут быть отнесены субсидии государственным (муниципальным) бюджетным, автономным учреждениям на иные цели, предусматривающие осуществление расходов капитального характера и расходов на приобретение основных средств (оборудования, средств видеовизуализации, библиотечных фондов, иных объектов движимого имущества).

Следовательно, если учреждению здравоохранения предоставляется целевая субсидия на приобретение объекта, который относится к категории «основные средства», то это целевая субсидия капитального характера и в данном случае применяется код подвида доходов 150 и подстатья 162 КОСГУ. Если же целевая субсидия выделена, допустим, на оплату медицинской помощи не застрахованным по обязательному медицинскому страхованию гражданам, то такая субсидия носит текущий характер и при ее отражении в учете применяется код подвида дохода 150 и подстатья 152 КОСГУ.

Признание в бухгалтерском учете доходов в виде целевых субсидий

Положениями п. 93 Инструкции № 174н (в редакции Приказа Минфина России от 28.12.2018 № 299н), п. 96 Инструкции № 183н (в редакции Приказа Минфина России от 28.12.2018 № 300н) установлено, что доходы в виде субсидий на иные цели, предоставляемых учредителем в соответствии с соглашениями, отражаются как доходы будущих периодов. При этом делается запись:

Дебет счета 0 205 00 561 «Расчеты по доходам» (0 205 52 561, 0 205 62 561)

Кредит счета 0 401 40 100 «Доходы будущих периодов» (0 401 40 152, 0 401 40 162).

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислены доходы в виде целевой субсидии на основании заключенного соглашения (операция совершается в январе 2019 года (см. Письмо Минфина России от 21.12.2018 № 02-06-10/93721))	5 205 62 561	5 401 40 162	380 000
Поступили на лицевой счет средства целевой субсидии	5 201 11 510 забалансовый счет 17 (подстатья 162 КОСГУ)	5 205 62 661	380 000
Отражены расходы на приобретение оборудования	5 106 31 310	5 302 31 734	380 000
Оплачено поставленное оборудование	5 302 31 834	2 201 11 610	380 000
Списаны доходы будущих периодов в доходы текущего финансового года в соответствии с отчетом о достижении целевых показателей	5 401 40 162	5 401 10 162	380 000

Возврат субсидии на иные цели в доход бюджета

Согласно ч. 18 ст. 30 Закона № 83-ФЗ <6> не использованные в текущем финансовом году остатки средств, предоставленных бюджетным учреждениям из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ в силу абз. 2 п. 1 ст. 78.1 (субсидии на иные цели) и ст. 78.2 БК РФ (субсидии на осуществление капитальных вложений), подлежат перечислению бюджетными учреждениями в соответствующий бюджет. Такие остатки могут использоваться учреждениями в очередном финансовом году при наличии потребности в направлении их на те же цели в соответствии с решением органа государственной власти (государственного органа), органа управления государственным внебюджетным фондом, органа местного самоуправления, осуществляющего функции и полномочия учредителя бюджетного учреждения. Для автономных учреждений п. 3.17 ст. 2 Закона № 174-ФЗ <7> установлена аналогичная норма.

---

<6> Федеральный закон от 08.05.2010 № 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений».

<7> Федеральный закон от 03.11.2006 № 174-ФЗ «Об автономных учреждениях».

Помимо неиспользованного остатка целевой субсидии денежные средства возвращаются в доход бюджета, в случае если учреждение не достигло целевых показателей, установленных ему учредителем, либо если по результатам проведения контрольных мероприятий выявлены нарушения в использовании данных средств.

На счетах бухгалтерского учета у бюджетных и автономных учреждений операции по возврату неиспользованного остатка субсидии на иные цели отражаются так (п. 93 Инструкции № 174н, п. 96 Инструкции № 183н):

Дебет счетов 5 205 52 561, 5 205 62 561

Кредит счета 5 201 11 610.

К сведению. Однако, по нашему мнению, отражать возврат неизрасходованных остатков средств целевой субсидии 2019 года следует на счете 0 303 05 000 «Расчеты по прочим платежам в бюджет». Объясняется это тем, что с этого года бухгалтерская запись со счетом 0 205 00 000 в схеме корреспонденции счетов по начислению дохода и зачислению субсидии на лицевой счет учреждения не «закроется». Такого быть не должно, поскольку расчеты с бюджетом за предоставление субсидии фактически будут завершены. Применение счета 0 303 05 000 возможно и при отражении операций по возврату неиспользованного остатка средств целевой субсидии 2018 года подтверждается Письмом Минфина России № 02-06-07/2736, Федерального казначейства № 07-04-05/02-932 от 21.01.2019.

Перечисление денежных средств вследствие недостижения учреждением целевых показателей, расходования таких средств либо выполнения требования о перечислении их в бюджет по результатам контрольных мероприятий на счетах бухгалтерского учета отражается следующей корреспонденцией счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Нормы инструкций
Начислена задолженность учреждения по возврату в доход бюджета остатков целевых субсидий, образовавшихся в связи с недостижением целевых показателей	5 401 40 152 5 401 40 162	5 303 05 731	Пункт 158 Инструкции № 174н
Начислена задолженность учреждения по возврату в доход бюджета остатков неиспользованных субсидий на иные цели при выявлении по результатам контрольных мероприятий нарушений порядка их использования	5 401 40 152 5 401 40 162 5 401 10 152 5 401 10 162	5 303 05 731	Пункт 152 Инструкции № 174н, п. 180 Инструкции № 183н
Погашена задолженность перед бюджетом	5 303 05 831	5 201 11 610	Пункты 93, 133 Инструкции № 174н, п. 96 Инструкции № 183н
Отражена задолженность автономного учреждения по возврату в доход соответствующего бюджета бюджетной системы РФ остатков неиспользованных целевых субсидий прошлых лет при принятии решения о потребности направить эти средства на цели предоставления субсидии (если остаток средств не перечислялся в доход бюджета)	5 303 05 000	5 205 00 000	Пункт 97 Инструкции № 183н

Пример 2. Между учредителем и ГУЗ «Больница № 3» в январе 2019 года заключено соглашение о выделении целевой субсидии на 2019 год в сумме 250 000 руб. на текущий ремонт помещения. Денежные средства перечислены в феврале 2019 года. Контракт с подрядчиком заключен на сумму 240 000 руб., в результате чего образовалась экономия денежных средств. Подрядчик выполнил работу в марте 2019 года, и в этом же месяце был произведен расчет с ним, о чем имеется документальное подтверждение. Остаток средств целевой субсидии был перечислен в доход бюджета в 2020 году.

В бухгалтерском учете данные операции отразятся следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислен доход в виде целевой субсидии на основании заключенного соглашения	5 205 52 561	5 401 40 152	250 000
Поступили на лицевой счет учреждения денежные средства в виде целевой субсидии	5 201 11 510 забалансовый счет 17 (подстатья 152 КОСГУ)	5 205 52 661	250 000
Начислены расходы на текущий ремонт здания	5 401 20 225	5 302 25 734	240 000
Погашена задолженность перед подрядчиком за проведенный им ремонт	5 302 25 834	5 201 11 610 забалансовый счет 18 (подстатья 225 КОСГУ)	240 000
Отнесены доходы будущих периодов в доходы текущего финансового года (операция совершается на основании утвержденного учредителем отчета о достижении целевых показателей)	5 401 40 152	5 401 10 152	240 000
Начислена задолженность учреждения по возврату в доход бюджета остатков целевых субсидий	5 401 40 152	5 303 05 731	10 000
Погашена задолженность перед бюджетом	5 303 05 831	5 201 11 610 забалансовый счет 17 (подстатья 152 КОСГУ)	10 000

• * *

Таким образом, в 2019 году поступление целевых субсидий отражается в учете в следующем порядке.

1. Составляется и подписывается соглашение о предоставлении субсидии на иные цели.

2. Учреждение отражает в учете сумму, обозначенную в соглашении, как доходы будущих периодов.

3. Составляется отчет об израсходованных суммах целевых субсидий, который подается на утверждение учредителю. После подписания отчета указанная в нем сумма денежных средств принимается к учету как доходы текущего периода.

Возврат неиспользованных остатков целевых субсидий в доход бюджета осуществляется, если:

• учреждение — получатель целевой субсидии не полностью израсходовало средства субсидии, при этом целевые показатели были достигнуты;
• учреждение — получатель целевой субсидии не достигло целевых показателей выделения средств;
• по результатам проведения государственного (муниципального) финансового контроля были выявлены нарушения порядка использования целевых субсидий.

---