Статья. «Отражение операций, осуществляемых в рамках программ обязательного медицинского страхования»

(И.Гарнов)

(«Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2006, № 6)

ОТРАЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ, ОСУЩЕСТВЛЯЕМЫХ В РАМКАХ ПРОГРАММ ОБЯЗАТЕЛЬНОГО МЕДИЦИНСКОГО СТРАХОВАНИЯ

Программы обязательного медицинского страхования (ОМС) являются важным дополнительным источником финансирования деятельности медицинских учреждений, который по своей значимости уступает только бюджетному финансированию, а в отдельных случаях (например, в ведомственных медицинских учреждениях) и превышает его по объему.

Вместе с тем, реализуя программы ОМС, медицинские учреждения при отражении в бухгалтерском и налоговом учете расчетов с территориальными органами Фонда обязательного медицинского страхования (ФОМС), а также со страховыми медицинскими организациями сталкиваются с рядом трудностей, причинами возникновения которых зачастую является недостаточно четкая по сравнению с нормативными документами по бюджетному финансированию регламентация учетных операций со средствами ФОМС. Цель настоящей статьи — разъяснить порядок налогообложения и отражения в бюджетном учете операций по данным средствам в бюджетных медицинских учреждениях.

Бухгалтерский учет операций по реализации программ ОМС

Порядок отражения операций по получению и использованию средств от страховых организаций в рамках программ ОМС в бюджетном учете медицинских учреждений регламентировавшим этот учет Приказом Минфина России от 26.08.2004 № 70н отдельно прописан не был. Однако в п. 6 Методических указаний по внедрению Инструкции по бюджетному учету, утвержденных Приказом Минфина России от 24.02.2005 № 26н, указано, что средства, получаемые учреждениями в рамках программ обязательного медицинского страхования от страховых организаций, отражаются в бюджетном учете как целевые средства учреждения и учитываются в порядке, установленном для средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

По мнению автора, вышеуказанное требование означает, что:

• операции по оказанию бюджетным медицинским учреждением медицинских услуг отражаются в его бюджетном учете как предпринимательская деятельность;
• в разряде 18 всех используемых при этом счетов бюджетного учета в соответствии с изменениями, внесенными с 01.01.2006 Приказом Минфина России от 10.02.2006 № 25н «Об утверждении Инструкции по бюджетному учету», указывается код «2», определяющий источником используемых средств приносящую доход деятельность, к которой относится и целевое финансирование.

Кроме того, большинство территориальных программ ОМС предполагает использование участвующими в них бюджетными медицинскими учреждениями специально открытых им для этих целей в банковских организациях счетов, в то время как основным методом исполнения бюджета признан казначейский (то есть исполнение бюджета осуществляется через лицевые счета органов Федерального казначейства).

Операции со средствами, полученными медицинскими учреждениями в рамках реализации программ ОМС, как правило, отражаются по таким кодам ведомственной (функциональной) классификации доходов или расходов бюджета (первые 17 знаков номеров соответствующих счетов бюджетного учета), как:

• 000 3 03 02090 09 0000 (операции по получению учреждением здравоохранением средств за оказание услуг в рамках программ ОМС), где: 000 — код администратора доходов (распорядителя бюджетных средств), которому подведомственно медицинское учреждение, 3 03 02090 — прочие безвозмездные поступления в территориальные фонды обязательного медицинского страхования, 0000 — код программы ОМС (доводится соответствующим территориальным ФОМС, если не доведен — указываются нулевые значения);
• 000 09 01 771 0000 455 (операции по расходованию учреждением здравоохранения средств за оказание услуг в рамках программ ОМС), где: 000 — код администратора доходов (распорядителя бюджетных средств), 09 01 — код подраздела «Здравоохранение» функциональной классификации расходов бюджетов РФ, 771 0000 — код территориальной программы ОМС, 455 — код мероприятий проводимых в рамках федеральных целевых программ в сфере здравоохранения;
• 000 09 01 771 0000 089 (операции по получению и использованию учреждением здравоохранения средств в рамках программ ОМС в виде целевого финансирования), где: 000 — код администратора доходов (распорядителя бюджетных средств), 09 01 — код подраздела «Здравоохранение» функциональной классификации расходов бюджетов РФ, 771 0000 — код территориальной программы ОМС, 089 — код расхода аппарата органа управления государственных внебюджетных фондов по организации и ведению единой интегрированной информационной системы по обязательному социальному страхованию и обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также приобретению и модернизации оборудования и предметов длительного пользования для аппарата и единой интегрированной информационной системы по обязательному социальному страхованию и обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Средства ФОМС могут поступать в бюджетные медицинские учреждения в виде:

• выручки от оказания ими медицинских услуг застрахованным гражданам (через страховые медицинские организации);
• целевого финансирования отдельных затрат этих учреждений;
• централизованного обеспечения их необходимым медицинским оборудованием (как от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, так и непосредственно от территориальных органов ФОМС РФ).

Рассмотрим порядок отражения в бюджетном учете учреждений здравоохранения операций со средствами, полученными в рамках программы ОМС <*>.

---

<*> Отражение операций, связанных с расчетами бюджетного медицинского учреждения в рамках программ ОМС, будет проиллюстрировано на примере использования для этих целей отдельного счета бюджетного медицинского учреждения в банковской организации.

Отражение операций по взаимодействию со страховыми организациями по оказанию медицинских услуг в рамках программ ОМС

Данные операции отражаются в бюджетном учете учреждения здравоохранения аналогично операциям по оказанию платных медицинских услуг в рамках предпринимательской деятельности. Однако в отличие от последних операции, осуществляемые в рамках программ ОМС, в соответствии с требованиями пп. 14 ст. 251 НК РФ не подлежат обложению налогом на прибыль, а также отражаются в бюджетном учете с кодом источника финансирования «2» — приносящая доход деятельность.

Так, стоимость реализации платных медицинских услуг, оказанных бюджетным медицинским учреждением застрахованным гражданам в рамках реализации программ ОМС, определяется на основании реестров фактически оказанных услуг, утверждаемых этим учреждением и страховой медицинской организацией, и отражается в бюджетном учете медицинского учреждения следующими проводками <*>:

---

<*> Приведенные бухгалтерские проводки с 01.01.2006 регламентированы Инструкцией № 25н и в отличие от требований Инструкции № 70н описывают процесс формирования выручки от оказания платных услуг исключительно по мере их сдачи-приемки, а суммы выручки подлежат отражению на счете 2 401 01 130 «Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг». Счет 2 401 04 130 «Доходы будущих периодов от рыночных продаж товаров, работ, услуг» в соответствии с Инструкцией № 25н применяется в случаях, если приемка-сдача услуг осуществляются поэтапно, что в условиях реализации программ ОМС, как правило, неактуально.

• в момент утверждения сторонами реестра оказанных в рамках программ ОМС услуг учреждением:

Дебет счета 2 205 03 560 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ и услуг»;

Кредит счета 2 401 01 130 «Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»;

• в момент оплаты страховой организацией счетов учреждения за услуги, оказанные в рамках программ ОМС:

Дебет счета 2 201 01 510 «Поступления денежных средств учреждения на банковские счета»;

Кредит счета 2 205 03 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ и услуг».

При этом в целях разделения указанных операций и платных услуг, осуществляемых в рамках прочей коммерческой деятельности, такие операции следует отражать на специально открытых для программ ОМС счетах аналитического учета.

Затраты учреждения здравоохранения на осуществление медицинских услуг в рамках программ ОМС отражаются в его бюджетном учете следующим образом:

• в части списания на себестоимость услуги стоимости приобретенного за счет средств ОМС оборудования в размере, не превышающем 1000 руб.:

Дебет счета 2 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)» с детализацией в аналитическом учете по коду КОСГУ 271 «Расходы на амортизацию основных средств» <*>;

---

<*> Данный код ЭКР применяется в соответствии с Приказом Минфина России от 10.02.2006 № 25н с 01.01.2006. Ранее применялся код 172 ЭКР.

Кредит счета 2 101 04 410 «Уменьшение стоимости машин и оборудования»

• в части амортизации приобретенного за счет средств ОМС оборудования стоимостью более 1000 руб.:

Дебет счета 2 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)» с детализацией в аналитическом учете по коду КОСГУ 271 «Расходы на амортизацию основных средств»;

Кредит счета 2 101 04 410 «Уменьшение стоимости машин и оборудования»;

• в части затрат материалов на оказание услуг в рамках ОМС:

Дебет счета 2 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)» с детализацией в аналитическом учете по коду КОСГУ 272 «Расходование материальных запасов»;

Кредит счета 2 105 хх 440 «Уменьшение стоимости материальных запасов»;

• в части затрат по начислениям на оплату труда:

Дебет счета 2 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)» с детализацией в аналитическом учете по коду КОСГУ 211 «Расходы на оплату труда»;

Кредит счета 2 302 01 730 «Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате»;

• в части затрат по суммам начисленных на заработную плату работникам, оказывающим услуги в рамках реализации программ ОМС, единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в РФ:

Дебет счета 2 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)» с детализацией в аналитическом учете по коду КОСГУ 213 «Расходы на начисления на оплату труда»;

Кредит счета 2 303 02 730 «Увеличение кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в РФ»;

• в части соответствующих отчислений в фонд социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний:

Дебет счета 2 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)» с детализацией в аналитическом учете по коду КОСГУ 213 «Расходы на начисления на оплату труда»;

Кредит счета 2 303 06 730 «Увеличение кредиторской задолженности по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»;

• в части затрат на оплату полученных учреждением здравоохранения в рамках программ ОМС прочих услуг:

Дебет счета 2 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)» с детализацией в аналитическом учете по коду КОСГУ 226 «Расходы на прочие услуги»;

Кредит счета 2 302 09 730 «Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг».

Обратите внимание: использование счета 2 106 04 340 при формировании стоимости услуг, как требует Приказ Минфина России № 25н, предполагает ведение аналитического учета по соответствующим кодам КОСГУ, поскольку в противном случае будет затруднительно сформировать Отчет о финансовых результатах (ф. № 0503121).

В конце каждого месяца согласно принятому в учреждении порядку (либо суммировано по всем услугам, либо с детализацией по конкретным услугам) в бюджетном учете формируется фактическая себестоимость медицинских услуг, оказанных в рамках программ ОМС, что отражается бухгалтерской проводкой:

Дебет счета 2 401 01 130 «Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»;

Кредит счета 2 106 04 340 «Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)» с детализацией по кодам КОСГУ.

Отражение операций по получению учреждением здравоохранения в рамках программ ОМС целевого финансирования

Целевое финансирование медицинских учреждений в рамках реализации программ ОМС осуществляется, как правило, либо на оплату труда привлекаемого для обеспечения указанных программ технического персонала (например, медицинских статистиков и регистраторов), либо на совершенствование материально-технической базы этих учреждений. Право медицинских учреждений на получение целевого финансирования в рамках программ ОМС определяют территориальные органы ФОМС РФ и программы ОМС. Причем целевое финансирование может поступать на счета медицинских учреждений как непосредственно от территориальных органов ФОМС, так и через уполномоченные ими страховые организации.

При этом, являясь администраторами бюджетов ОМС, органы ФОМС РФ в соответствии с утвержденной сметой доходов и расходов учреждения здравоохранения обязаны разработать и довести до него лимиты обязательств по перечислению в его адрес средств целевого финансирования. Учреждение, в свою очередь, должно отразить выделенные ему лимиты в бюджетном учете в порядке, аналогичном отражению операций по движению лимитов бюджетных обязательств.

В бюджетном учете медицинского учреждения операции по использованию полученного целевого финансирования в соответствии с утвержденными с детализацией по статьям ЭКР лимитами отражаются аналогично операциям по использованию средств целевого финансирования с указанием значения источника финансирования, кода «2» — приносящая доход деятельность, а также в первых 17 разрядах применяемых счетов бюджетного учета кодов соответствующего администратора расходов и кода функциональной классификации расходов за счет средств данного фонда.

В связи с тем что бухгалтерская отчетность перед органами ФОМС РФ организуется раздельно по выручке от оказания медицинских услуг в рамках программ ОМС и по использованию средств целевого финансирования из средств соответствующих программ, доходы и расходы по указанным мероприятиям в бюджетном учете следует вести на различных аналитических счетах.

Отражение операций по получению учреждениями здравоохранения в рамках программ ОМС медицинского оборудования и материалов

Поскольку органы ФОМС РФ не являются для медицинских учреждений вышестоящими распорядителями бюджетных средств, передача учреждению на баланс оборудования и материалов в предусмотренных программой ОМС целях усовершенствования его материально-технической базы, как правило, не связана с организацией целевого внебюджетного финансирования учреждения и не влечет какой-либо корректировки лимитов обязательств органа ФОМС РФ по целевому финансированию учреждения. Учитывая это, получение учреждением здравоохранения от органов ФОМС РФ на свой баланс оборудования или материалов, по мнению автора, следует квалифицировать в бюджетном учете как доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы РФ. Например:

а). в части поступления основных средств <*>:

---

<*> Ниже приведены проводки с использованием кодов КОСГУ 151, так как бюджет государственного ФОМС является составной частью бюджетной системы страны. Однако, учитывая, что ФОМС все-таки государственный внебюджетный фонд, целесообразно применение кода КОСГУ 180, так как порядок отражения в бюджетном учете данных операций нормативными документами четко не определен. Установление данного порядка — обязанность Минфина России.

• на первоначальную стоимость полученного оборудования:

Дебет счета 2 106 01 310 «Увеличение капитальных вложений в основные средства»;

Кредит счета 2 401 01 151 «Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы РФ»;

• принятие к учету поступивших основных средств:

Дебет счета 2 101 хх 310 «Увеличение стоимости основных средств»;

Кредит счета 2 106 01 410 «Уменьшение стоимости основных средств»;

б). в части поступления материальных запасов:

• на сумму поступивших материалов:

Дебет счета 2 106 04 340 «Увеличение капитальных вложений в основные средства»;

Кредит счета 2 401 01 151 «Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы РФ»;

• приняты к бюджетному учету поступившие материалы:

Дебет счета 2 105 0х 310 «Увеличение стоимости материальных запасов»;

Кредит счета 2 106 04 410 «Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)».

Закрытие в конце года расчетов с органами ФОМС РФ по полученным от него средствам целевого финансирования и имуществу, а также операций по получению и использованию в рамках программ ОМС выручки от оказания медицинских услуг застрахованным гражданам в бюджетном учете медицинского учреждения осуществляется аналогично отражению соответствующих операций при использовании бюджетных ассигнований и средств от предпринимательской деятельности.

Налогообложение операций в рамках программ ОМС

До 01.01.2002 применяемые к доходам от оказания платных медицинских услуг в рамках программ ОМС налоговые льготы предусматривались действовавшим законодательством в области налогообложения только на уровне «неналоговых» законодательных актов и отдельных разъяснений налоговых органов. Так, в соответствии со ст. 25 Закона РФ от 28.06.1991 № 1499-1 «О медицинском страховании граждан в РФ» (далее — Закон № 1499-1) доходы от деятельности медицинских учреждений при выполнении программ ОМС налогами не облагались.

Однако уже тогда позиция законодательных и налоговых органов вызывала серьезные сомнения. Заключаемые между медицинскими учреждениями и страховыми организациями в процессе реализации программ ОМС договоры полностью соответствовали требованиям гл. 39 ГК РФ о договорах возмездного оказания услуг. Статья 779 ГК РФ относит медицинские услуги к данному типу договорных отношений. Возмездное оказание услуг классифицируется как коммерческие обязательства сторон и не имеет ничего общего с целевым финансированием. Более того, отличительными особенностями целевого финансирования было одностороннее перечисление средств для решения определенных задач учреждения на основании утвержденных средстводателем смет доходов и расходов, а также обязанность средствополучателя по окончании периода финансирования отчитаться за целевой характер использования данных средств.

Ничего подобного в отношениях между медицинскими учреждениями, страховыми организациями и органами ФОМС РФ нет. Так, отвечающее всем перечисленным выше критериям целевое финансирование в рамках программ ОМС осуществляется со стороны органов ФОМС РФ, как правило, в адрес страховых медицинских организаций. В свою очередь, отношения между страховыми организациями и медицинскими учреждениями строятся на основании договоров на оказание медицинских услуг, то есть соответствуют требованиям гл. 39 ГК РФ. И хотя ФОМС РФ определяет перечень разрешенных затрат медицинского учреждения за счет полученных в рамках программ ОМС средств, сметы доходов и расходов учреждения по этим средствам он не утверждает, и отчетность о целевом их использовании в соответствии с указанными сметами медицинские учреждения ему не представляют.

Кроме того, ст. 11 Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и в отдельные законодательные акты РФ» была отменена ст. 25 Закона № 1499-1, согласно которой от налогообложения освобождались доходы медицинских учреждений, полученные от деятельности по выполнению программ ОМС.

Таким образом, медицинскому учреждению с 1 января 2002 г. было предложено начислять налог на прибыль с разницы между суммами полученных от страховых организаций по программам ОМС средств и его затрат на оказание данных услуг (НДС данные медицинские услуги не облагались).

Отмена льгот по налогу на прибыль по доходам от деятельности медицинских учреждений в рамках программ ОМС была воспринята ими весьма болезненно, так как предусмотренные указанными программами серьезные ограничения по формированию такой налоговой базы (например, лимитируемые органами ФОМС РФ цены на соответствующие медицинские услуги, направления использования получаемой медицинскими учреждениями выручки от данных услуг и т.п.) оказание соответствующих медицинских услуг застрахованным гражданам становилось невыгодным для медицинских учреждений.

Учитывая вышеизложенное, 29 декабря 2004 г. был принят Федеральный закон № 204-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ» (далее — Закон № 204-ФЗ), который окончательно урегулировал вызванные гл. 25 НК РФ споры о том, является ли выручка, получаемая бюджетными медицинскими учреждениями от медицинских страховых компаний за оказание услуг застрахованным гражданам в рамках программ ОМС, объектом обложения налогом на прибыль.

В соответствии с пп. 6 ст. 1 Закона № 204-ФЗ пп. 14 ст. 251 НК РФ дополнен абзацем, согласно которому к средствам целевого финансирования относятся средства, получаемые медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе ОМС, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц. В свою очередь, имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, является доходом, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Причем в силу ст. 3 Закона № 204-ФЗ освобождение доходов медицинских учреждений от обложения налогом на прибыль распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2003 г. Таким образом, медицинским учреждениям не только восстановлена ранее отмененная льгота по данному налогу, но и предложено восстановить ранее начисленные и уплаченные в бюджет суммы налога на прибыль за последние два года.

Обратите внимание: ст. 251 НК РФ дополнена пп. 30, согласно которому при определении облагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются и доходы в виде имущества (работ, услуг), полученного медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, используемого в установленном порядке. Однако пользоваться данной льготой следует очень осторожно, так как ее применение четко ограничено определенным источником приобретения передаваемого учреждению имущества — «резервом финансирования предупредительных мероприятий» соответствующей страховой компании. Поэтому для освобождения стоимости полученного медицинским учреждением от страховой компании имущества от обложения налогом на прибыль необходимо, чтобы в документах на передачу имущества был указан названный выше источник его приобретения страховой медицинской компанией.

В части обложения НДС операций, осуществляемых в рамках программы ОМС, заметим, что такие операции являются медицинскими услугами и, следовательно, в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождены от налогообложения.

Подписано в печать

23.05.2006

---