Статья: Отражаем в учете расходы будущих периодов

(Мухин С.)

(«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 12)

«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 12

ОТРАЖАЕМ В УЧЕТЕ РАСХОДЫ БУДУЩИХ ПЕРИОДОВ

Какие расходы считаются расходами будущих периодов? Как отражаются операции с такими расходами в бухгалтерском учете? На эти и другие вопросы ответим в статье.

Что такое расходы будущих периодов?

Расходы учреждения, произведенные в одном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, признаются для целей бухгалтерского учета, формирования отчетности расходами будущих периодов. В соответствии с п. 302 Инструкции № 157н <1> к таким расходам относят затраты, связанные:

• с подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером;
• с освоением новых производств, установок и агрегатов;

• с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) сотрудников учреждения;
• с приобретением неисключительного права пользования нематериальными активами в течение нескольких отчетных периодов;
• с неравномерно осуществляемым ремонтом основных средств;

---

Операции по отражению расходов будущих периодов

В соответствии с п. 302 Инструкции № 157н для учета расходов будущих периодов предназначен одноименный счет 0 401 50 000. По дебету счета отражаются суммы расходов, относящихся к будущим отчетным периодам. Далее они подлежат отнесению на финансовый результат текущего финансового года (по кредиту счета) в порядке, устанавливаемом учреждением (равномерно, пропорционально объему продукции (работ, услуг) и др.), в течение периода, к которому они относятся.

Примечание. Бухгалтерские проводки по финансово-хозяйственным операциям, касающиеся отражения расходов будущих периодов, приведены в п. 124 Инструкции № 162н <2>, п. 160 Инструкции № 174н <3>, п. 188 Инструкции № 183н <4>.

---

<2> Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н.

<3> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н.

<4> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 23.12.2010 № 183н.

Приведем данные проводки в таблице.

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражены расходы, произведенные в текущем финансовом году, но относящиеся к очередным финансовым периодам	0 401 50 2xx	0 302 00 730
Начислены ссудодателем расходы будущих периодов от передачи в безвозмездное срочное (бессрочное) пользование объектов нефинансовых активов	0 401 50 2xx	0 210 05 66x
Отнесены на расходы текущего финансового года расходы, произведенные ранее и учитываемые в составе расходов будущих периодов	0 401 20 2xx	0 401 50 2xx
Списаны расходы учреждения по оплате неотработанных дней отпуска, ранее отраженных в составе расходов будущих периодов и не возмещенных работником при увольнении	0 401 20 273	0 401 50 211 0 401 50 213
Отражены расходы, произведенные ранее и учитываемые в составе расходов будущих периодов, на затраты по изготовлению готовой продукции (работ, услуг) текущего финансового года	0 109 x0 2xx	0 401 50 2xx

Расходы будущих периодов учитываются в разрезе видов расходов (выплат), предусмотренных сметой (планом ФХД) учреждения, по государственным (муниципальным) контрактам (договорам), соглашениям.

В рамках формирования учетной политики учреждение вправе устанавливать дополнительные требования к аналитическому учету расходов будущих периодов, в том числе с учетом отраслевых особенностей деятельности учреждения, а также требований налогового законодательства РФ о раздельном учете расходов (выплат) учреждения.

Примеры по отражению расходов будущих периодов

Рассмотрим несколько примеров по учету расходов будущих периодов.

---

<5> Федеральный закон от 25.04.2002 № 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств».

Согласно п. 51.2.4.4 Порядка № 132н <6> расходы на уплату страховых премий (страховых взносов) по договорам страхования, заключенным со страховыми организациями, следует отражать по коду вида расходов 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг» в увязке с подстатьей 227 «Страхование» КОСГУ (п. 10.2.7 Порядка № 209н <7>). В связи с этим учет операций по данным расходам ведется на счете 302 27 000 «Расчеты по страхованию» (п. 256 Инструкции № 157н).

---

<6> Порядок формирования и применения кодов бюджетной классификации РФ, их структура и принципы назначения, утв. Приказом Минфина России от 08.06.2018 № 132н.

<7> Порядок применения классификации операций сектора государственного управления, утв. Приказом Минфина России от 29.11.2017 № 209н.

Юридические лица, предоставляющие на основании соответствующей лицензии услуги по страхованию, перестрахованию, взаимному страхованию, на основании п. 10.4 Порядка № 209н относятся к финансовым организациям. В связи с этим применяется код 735 (835) КОСГУ.

Расходы будущих периодов списываются на финансовый результат текущего года в течение года равномерными платежами по 1 250 руб. ежемесячно (15 000 руб. / 12 мес.).

В бухгалтерском учете учреждения будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислены денежные средства в страховую организацию	2 206 27 565	2 201 11 610 забалансовый счет 18 (КВР 244/подстатья 227 КОСГУ)	15 000
Отражены расходы на ОСАГО	2 401 50 227 <*>	2 302 27 735	15 000
Списана сумма предварительной оплаты на расчеты со страховой компанией при получении полиса ОСАГО	2 302 27 835	2 206 27 665	15 000
Отнесены на текущий финансовый результат в течение страхового года ежемесячно расходы будущих периодов (15 000 руб. / 12 мес.)	2 401 20 227	2 401 50 227	1 250

---

<*> Аналитический учет расходов будущих периодов осуществляется бюджетным учреждением в разрезе видов расходов, предусмотренных планом ФХД (п. 302 Инструкции № 157н).

Пример 2. Автономное учреждение заключило с коммерческой организацией лицензионный договор на приобретение неисключительного права пользования программой для ЭВМ сроком на пять лет (60 мес.). Стоимость по договору составила 150 000 руб. Программа оплачена единым платежом с лицевого счета учреждения. Расходы произведены по КВФО 4.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 1225 ГК РФ программы для ЭВМ признаются результатами интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана. По лицензионному договору одна сторона — обладатель исключительного права на программное обеспечение (лицензиар) предоставляет другой стороне (лицензиату) право использования программного обеспечения, предусмотренное договором. Заключение лицензионного договора не влечет за собой перехода исключительного права к автономному учреждению (лицензиату) (п. 1 ст. 1233 ГК РФ).

В силу п. 51.2.4.4 Порядка № 132н расходы на приобретение неисключительных лицензионных прав на программное обеспечение следует отражать по коду вида расходов 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг» и относить на подстатью 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ (п. 10.2.6 Порядка № 209н). В связи с этим учет операций по данным расходам ведется на счете 302 26 000 «Расчеты по прочим работам, услугам» (п. 256 Инструкции № 157н).

Принятие к учету расходов на приобретение неисключительных прав пользования программой отражается по дебету счета 4 401 50 226. Одновременно полученное в пользование неисключительное право учитывается на забалансовом счете 01 по стоимости, указанной в лицензионном договоре (п. 333 Инструкции № 157н).

Расходы будущих периодов списываются на финансовый результат текущего года в течение срока действия неисключительной лицензии (по условиям примера — в течение пяти лет).

В бухгалтерском учете учреждения будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена задолженность учреждения за приобретенную программу для ЭВМ	4 401 50 226	4 302 26 734	150 000
Одновременно отражено принятие неисключительных прав на программу для ЭВМ к забалансовому учету	Забалансовый счет 01		150 000
Перечислен единовременный платеж за использование программного обеспечения	4 302 26 834	4 201 11 610 забалансовый счет 18 (КВР 244/подстатья 226 КОСГУ)	150 000
Отражено ежемесячное отнесение расходов на приобретение программы для ЭВМ, учтенных в составе расходов будущих периодов, на финансовый результат текущего финансового года (150 000 руб. / 60 мес.)	4 401 20 226	4 401 50 226	2 500

Пример 3. В поликлинику (бюджетное учреждение) с 02.09.2019 был трудоустроен работник. С 02.12.2019 по соглашению сторон ему предоставили очередной оплачиваемый отпуск продолжительностью 14 кал. дн. Средний дневной заработок сотрудника составляет 1 000 руб., общая сумма отпускных — 14 000 руб. Отпуск оплачен по КВФО 2. В соответствии с учетной политикой учреждение формирует отпускной резерв с начала финансового года посредством начисления ежемесячных платежей.

Статьей 114 ТК РФ гарантировано предоставление ежегодного отпуска работникам с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. Минимальная продолжительность такого отпуска составляет 28 календарных дней (ст. 115 ТК РФ). Право на него в первый год работы возникает у сотрудника по истечении шести месяцев. Как следует из ст. 122 ТК РФ, по соглашению сторон оплачиваемый отпуск работнику может быть предоставлен и до истечения шести месяцев.

В соответствии с разъяснениями Минфина России (см. Письма от 16.08.2019 № 02-06-10/62943, от 07.03.2018 № 02-07-10/14688, от 05.06.2017 № 02-06-10/34914) учреждения обязаны отражать на счете резерва предстоящих расходов обязательства по предстоящей оплате отпусков за фактически отработанное время, включая платежи по обязательному социальному страхованию на данные выплаты. Если работник фактически не отработал период, за который начислены отпускные, применяется счет 0 401 50 000 «Расходы будущих периодов».

Отметим, что по истечении каждого месяца работник имеет право на отпуск в количестве 2,33 кал. дн. (28 кал. дн. / 12 мес.). Таким образом, на 02.12.2019 у данного лица имеется 6,99 кал. дн. отпуска, на которые он имеет право, и 7,01 кал. дн., предоставленных ему авансом. Ввиду того что работник трудоустроился в учреждение не с 01.01.2019, отпускной резерв на него не формировался, поэтому сумму 6 990 руб. (6,99 кал. дн. x 1 000 руб.) следует сразу отнести на финансовый результат учреждения, а сумму 7 010 руб. (7,01 кал. дн. x 1 000 руб.) — на расходы будущих периодов.

Расходы по выплате отпускных отражаются:

• по виду расходов 111 «Фонд оплаты труда учреждений» (п. 51.1.1.1 Порядка № 132н);
• по подстатье 211 «Заработная плата» КОСГУ (п. 10.1.1 Порядка № 209н).

Расходы по уплате страховых взносов отражаются:

• по виду расходов 119 «Взносы по обязательному социальному страхованию на выплаты по оплате труда работников и иные выплаты работникам учреждений» (п. 51.1.1.4 Порядка № 132н);
• по подстатье 213 «Начисления на выплаты по оплате труда» КОСГУ (п. 10.1.3 Порядка № 209н).

В бухгалтерском учете учреждения будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены расходы на выплату отпускных, относящихся к текущему финансовому периоду	2 109 60 211	2 302 11 737	6 990
Отражены расходы, произведенные учреждением в текущем отчетном периоде, но относящиеся к расходам будущих периодов	2 401 50 211	2 302 11 737	7 010
Начислены страховые взносы, относящиеся к текущему финансовому периоду (6 990 руб. x 30,2%)	2 109 60 213	2 303 00 731	2 110,98
Начислены страховые взносы, относящиеся к расходам будущих периодов (7 010 руб. x 30,2%)	2 401 50 213	2 303 00 731	2 117,02
Удержан НДФЛ с суммы отпускных (14 000 руб. x 13%)	2 302 11 831	2 303 01 737	1 820
Перечислены отпускные на карту сотрудника (14 000 — 1 820) руб.	2 302 11 837	2 201 11 610 забалансовый счет 18 (КВР 111/подстатья 211 КОСГУ)	12 180
Перечислен НДФЛ	2 303 01 831	2 201 11 610 забалансовый счет 18 (КВР 111/подстатья 211 КОСГУ)	1 820
Перечислены страховые взносы (2 110,98 + 2 117,02) руб.	2 303 00 831	2 201 11 610 забалансовый счет 18 (КВР 119/подстатья 213 КОСГУ)	4 228
Отражены расходы на выплату отпускных	2 109 60 211	2 401 50 211	7 010
Отражены расходы на страховые взносы	2 109 60 213	2 401 50 213	2 117,02

• * *

Кратко сформулируем основные выводы.

1. Расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, признаются для целей бухгалтерского учета, формирования отчетности расходами будущих периодов. Перечень таких доходов приведен в п. 302 Инструкции № 157н.

2. Для учета расходов будущих периодов предназначен счет 0 401 50 000. По дебету счета отражаются суммы расходов, относящихся к будущим отчетным периодам. Далее они подлежат отнесению на финансовый результат текущего финансового года (по кредиту счета) в порядке, устанавливаемом учреждением (равномерно, пропорционально объему продукции (работ, услуг) и др.), в течение периода, к которому они относятся.

3. Учет расходов будущих периодов ведется в разрезе видов расходов (выплат), предусмотренных сметой (планом ФХД) учреждения, по государственным (муниципальным) контрактам (договорам), соглашениям. Сроки и порядок списания расходов будущих периодов на финансовый результат (затраты) текущего года указываются в учетной политике организации.

---