Статья: Отражаем операции по обесценению активов

(Павлова С.)

(«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 11)

«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 11

В каких случаях проводится обесценение актива? Что такое убыток от обесценения актива? На каких счетах отражается обесценение актива? Ответы на эти и другие вопросы вы найдете в статье.

Что понимается под обесценением актива?

В ходе эксплуатации актива иногда возникает снижение его стоимости, превышающее плановое (нормальное) снижение стоимости актива в связи с владением (пользованием) этим активом (нормальным физическим и (или) моральным износом), сопряженное со снижением ценности актива. Такое снижение называют обесценением актива.

ФСБУ «Обесценение активов» <1> установлены:

• единые требования к порядку выявления признаков обесценения активов, признаков снижения убытка от обесценения активов;
• классификация и состав таких признаков;
• требования к порядку признания (восстановления) убытков от обесценения активов в бухгалтерском учете, к реклассификации активов для целей обесценения, а также к информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате признания (восстановления) убытков от обесценения активов.

---

<1> Утвержден Приказом Минфина России от 31.12.2016 № 259н.

Превышение остаточной стоимости актива над его справедливой стоимостью за вычетом затрат на его выбытие называется убытком от обесценения актива (п. 5 ФСБУ «Обесценение активов»). Определенный расчетным путем убыток отражается на счетах бухгалтерского учета. Это делается с целью приведения остаточной стоимости активов, учитываемых на балансе государственных (муниципальных) учреждений, в соответствие их реальной (рыночной) стоимости.

В каких случаях ФСБУ не применяется?

ФСБУ «Обесценение активов» не применяется в отношении следующих видов активов:

1. запасы;

2. финансовые активы, если иное не предусмотрено настоящим Стандартом;

3. другие активы, когда их обесценение, а также раскрытие информации об этом в бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляются согласно положениям иных федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора, единой методологии бюджетного учета и бюджетной отчетности, установленной в соответствии с бюджетным законодательством РФ, и Инструкции № 33н <2>.

---

<2> Инструкция о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 25.03.2011 № 33н.

Когда проводится обесценение актива?

Субъект учета выявляет признаки обесценения актива в рамках инвентаризации активов и обязательств, проводимой в целях обеспечения достоверности данных годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 6 ФСБУ «Обесценение активов»). При этом решение о признании убытка от обесценения актива — государственного (муниципального) имущества принимается в порядке, аналогичном порядку для принятия решения о списании такого имущества, установленному в соответствии с законодательством РФ (Письмо Минфина России от 01.11.2018 № 02-06-10/78896).

Процедура обесценения актива может быть проведена и в иных случаях. Например, после пожара в учреждении, в результате которого пострадала часть имущества. Пожар считается внешним признаком обесценения актива.

Что такое активы, генерирующие и не генерирующие денежные потоки?

ФСБУ «Обесценение активов» делит активы, учитываемые на балансе учреждения, на следующие группы.

В ФСБУ «Обесценение активов» содержатся также следующие понятия, которые применяются в целях реализации данного Стандарта (п. 5):

• группа активов — совокупность активов, сходных по сути или функциям, выполняемым в деятельности субъекта учета, информация о которой раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности одной статьей (обобщенно);
• единица, генерирующая денежные потоки (ЕГДП), — наименьшая идентифицируемая группа активов, пригодная для получения положительных денежных потоков. Группа активов идентифицируется как ЕГДП, если из общего денежного потока, полученного в рамках деятельности субъекта учета, можно обособить денежный поток, возникающий в результате использования этой группы активов.

ЕГДП объединяет:

• активы, от самостоятельного использования которых ожидаются поступления полезного потенциала и целью владения которыми не является получение денежных потоков;
• активы, при самостоятельном использовании которых возможно получение положительного денежного потока (актив — ЕГДП).

Какие признаки указывают на возможное обесценение актива?

а) индивидуально для каждого актива нГДП;

б) индивидуально для каждого актива ГДП;

в) для каждой отдельной ЕГДП.

Практика показывает, что учреждения при осуществлении своей финансово-хозяйственной деятельности не классифицируют активы на ГДП и нГДП. Соответственно, при инвентаризации комиссия проводит оценку обесценения индивидуально в отношении каждого актива.

Комиссия, проводящая инвентаризацию, анализирует физическое и моральное состояние актива, выявляет признаки его обесценения и определяет его справедливую стоимость. И уже исходя из этого расчетным путем определяет убыток от обесценения актива, который отражается на счетах бухгалтерского учета.

Какие признаки влияют на обесценение актива?

Как установлено п. 6 ФСБУ «Обесценение активов», признаки обесценения актива выявляются путем анализа наличия любых признаков, указывающих на возможное обесценение актива (далее — тест на обесценение актива, признаки обесценения актива). В Стандарте указаны внешние и внутренние признаки.

К внешним признакам обесценения актива относятся (п. 7):

• существенные (долгосрочные — более периода, за который проводится планирование деятельности субъекта учета) изменения в законодательстве РФ, внешней и внутренней политике, экономике, технологиях, которые произошли в течение отчетного года или произойдут в ближайшем будущем и которые неблагоприятно влияют (повлияют) на деятельность субъекта учета;
• значительное снижение справедливой стоимости актива за отчетный год по сравнению со снижением справедливой стоимости актива в результате его эксплуатации и (или) устаревания (нормального физического и (или) морального износа);
• отсутствие либо значительное снижение потребности в продукции, работах, услугах, обеспечиваемых активом.

Внутренними признаками обесценения актива являются (п. 8):

• моральное устаревание и (или) физическое повреждение актива, снижающие его полезный потенциал;
• существенные долгосрочные изменения в степени и (или) способе использования актива, которые произошли в течение отчетного периода или ожидаются в ближайшем будущем и которые неблагоприятно повлияют на деятельность субъекта учета (например, консервация (простой) актива, принятие решения о прекращении или реструктуризации деятельности субъекта учета, в которой используется актив, принятие решения о выбытии актива ранее ожидаемого срока владения и (или) пользования таким активом субъектом учета, принятие решения о существенном уменьшении срока полезного использования актива);
• принятие решения о приостановлении создания объекта имущества на неопределенный срок;
• значительное ухудшение финансовых (экономических) результатов использования актива либо появление данных, указывающих, что финансовые (экономические) результаты использования актива ухудшатся по сравнению с ожиданиями.

Каков порядок проведения теста на обесценение актива?

Сначала отметим, что порядок действий комиссии при совершении таких операций законодательством РФ не регламентирован, поэтому субъекту учета следует установить в учетной политике порядок проведения теста на обесценение актива при проведении годовой инвентаризации и в иных случаях.

Также следует определить состав комиссии, которая принимает участие в проведении теста по обесценению активов. При инвентаризации перед составлением годовой отчетности это может быть комиссия, которая проводит инвентаризацию, а в других случаях это может быть и другая комиссия.

Сам алгоритм проведения теста может быть следующим.

1. Члены инвентаризационной комиссии устанавливают, имели ли место в отношении инвентаризируемых активов признаки обесценения.

2. Если признаки обесценения актива были выявлены, то комиссия учреждения принимает решение о необходимости определения справедливой стоимости такого актива (п. 10 ФСБУ «Обесценение активов»).

Обесценение актива отражается в учете только исходя из существенности влияния выявленных признаков на стоимость актива. При этом критерии существенности Стандартом не определены. Учреждение устанавливает их самостоятельно. Например, в учетной политике может быть прописано: «Если справедливая стоимость актива меньше его остаточной стоимости, определенной по данным бухгалтерского учета, на 15% и менее, убыток от обесценения актива на счетах бухгалтерского учета не отражается. В остальных случаях убыток от обесценения актива отражается в учете».

3. Субъект учета определяет справедливую стоимость актива с применением метода рыночных цен либо метода амортизированной стоимости замещения (п. 54 ФСБУ «Концептуальные основы» <3>). При этом используется тот метод, который позволяет наиболее достоверно оценить справедливую стоимость актива (п. 11 ФСБУ «Обесценение активов»). Выбранный метод определения справедливой стоимости актива устанавливается в соответствующем решении. Документы, подтверждающие справедливую стоимость актива, прилагаются к протоколу комиссии по поступлению и выбытию активов.

---

<3> Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора», утв. Приказом Минфина России от 31.12.2016 № 256н.

Одновременно при принятии решения субъект учета оценивает необходимость корректировки оставшегося срока полезного использования актива (п. 13 ФСБУ «Обесценение активов»).

4. Определяется расчетным путем убыток от обесценения актива. Для этого остаточная стоимость актива уменьшается на его справедливую стоимость и затраты по его выбытию.

5. Сравнивается остаточная стоимость актива и его справедливая стоимость, установленная комиссией учреждения и уменьшенная на объем затрат по его выбытию (затраты на демонтаж, предпродажную подготовку актива, оказание юридических услуг и др.).

При этом следует учитывать, что если убыток от обесценения актива больше его остаточной стоимости, определенной на годовую отчетную дату, то остаточная стоимость актива уменьшается до нуля с признанием соответствующей суммы в расходах отчетного периода.

6. Определенный расчетным путем убыток от обесценения актива признается в учете на годовую отчетную дату (п. 15 ФСБУ «Обесценение активов»). Он отражается на счетах бухгалтерского учета с применением счета 0 114 00 000 «Обесценение имущества учреждения».

7. После признания убытка от обесценения актива норма амортизационных отчислений по нему корректируется в связи с принятым субъектом учета решением о корректировке в отношении актива оставшегося срока его полезного использования таким образом, чтобы равномерно распределить пересмотренную остаточную стоимость актива на протяжении оставшегося срока его полезного использования с учетом корректировки (п. 16.2 ФСБУ «Обесценение активов»).

Обратите внимание! В случае если по результатам анализа выявленных признаков обесценения актива субъект учета принимает решение об учете актива на забалансовых счетах, в дальнейшем тест на обесценение такого актива (определение признаков его обесценения) не проводится (п. 14 ФСБУ «Обесценение активов»).

8. Результаты работы комиссии фиксируются в протоколе. Приведем его примерную форму.

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
<pre class="legal-pre">│                   Государственное бюджетное учреждение                  │
│                   "Городская клиническая больница N 28"                 │
│                                                                         │
│            Протокол комиссии по поступлению и выбытию активов           │
│                                                                         │
│    г. Москва                                         1 декабря 2018 года│
│                                                                         │
│    Комиссия учреждения по  поступлению и  выбытию  активов,  назначенная│
│Приказом  N 1602 от 02.02.2016, действующая  в рамках  своих  полномочий,│
│определенных  Положением  о  работе  комиссии  по  поступлению  и выбытию│
│активов (приложение 6 к Учетной политике), в составе:                    │
│                                                                         │</pre>
│Председатель комиссии: ______________ (должность) ______________ (Ф.И.О.)│
<pre class="legal-pre">│Член комиссии:         ______________ (должность) ______________ (Ф.И.О.)│
│Член комиссии:         ______________ (должность) ______________ (Ф.И.О.)│
│Член комиссии:         ______________ (должность) ______________ (Ф.И.О.)│
│                                                                         │
│    установила следующее:                                                │
│                                                                         │
│    При   эксплуатации   оборудования   (маммографа)   была   выявлена  и│
│подтверждена комиссией учреждения  техническая  неисправность.  Поставщик│
│обязуется устранить неисправность оборудования в течение 4 месяцев.      │
│    Размер   справедливой стоимости  актива  был  определен   посредством│
│применения  метода  рыночных  цен  и  составляет  500 000 руб.  Убыток от│
│обесценения актива  равен 300 000 руб. На период устранения неисправности│
│следует признать убыток от обесценения актива  в учете.  После проведения│
│ремонта  требуется  пересмотреть  справедливую  стоимость актива и размер│
│убытка от его обесценения.                                               │
│                                                                         │
│   Дата _______________                                                  │
│                                                                         │
│   Подписи членов комиссии _____________                                 │
│                           _____________                                 │
│                           _____________                                 │</pre>
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Какими проводками отражается убыток от обесценения актива?

Для учета операций по обесценению актива, связанных со снижением его ценности, применяются следующие группировочные счета (п. 41.2 Инструкции № 162н <4>, п. 67.4 Инструкции № 183н <5>, п. 67.4 Инструкции № 174н <6>):

• 0 114 10 000 «Обесценение недвижимого имущества учреждения»;
• 0 114 20 000 «Обесценение особо ценного движимого имущества учреждения»;
• 0 114 30 000 «Обесценение иного движимого имущества учреждения»;
• 0 114 60 000 «Обесценение непроизведенных активов».

---

<4> Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н.

<5> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 23.12.2010 № 183н.

<6> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н.

Приведем бухгалтерские записи, отражающие убыток от обесценения актива (п. 67.6 — 67.8 Инструкции № 174н, п. 67.6 — 67.8 Инструкции № 183н, п. 41.3 Инструкции № 162н):

Содержание операции	Дебет	Кредит
Начислены убытки от обесценения основных средств	0 401 20 274	0 114 00 000
Принят к учету убыток от обесценения нефинансовых активов при получении объектов основных средств:
- в рамках передачи между головным учреждением, обособленными подразделениями (филиалами)	0 304 04 000	0 114 00 000
- в рамках безвозмездной передачи	0 401 10 189	0 114 00 000
- в рамках внутреннего перемещения объектов учета при их отнесении (исключении) к (из) категории особо ценного движимого имущества	0 401 10 172 0 114 00 000	0 114 00 000 0 401 10 172
Списана сумма убытков от обесценения нефинансовых активов при выбытии объектов:
- вследствие передачи в рамках расчетов между головным учреждением, обособленными подразделениями (филиалами) (операция оформляется извещением по форме 0504805)	0 114 00 000	0 304 04 000
- вследствие передачи органу власти, государственному (муниципальному) учреждению (операция совершается на основании извещения по форме 0504805)	0 114 00 000	0 401 20 241
- вследствие реализации (продажи) объектов, их безвозмездной передачи, а также выбытия на основании принятого решения об их списании, при передаче объектов основных средств в неоперационную (финансовую) аренду	0 114 00 000	0 101 00 000

Если в отношении актива проводились мероприятия по его обесценению, то при выбытии такого объекта со счетов бухгалтерского учета убыток от обесценения отражается бухгалтерской записью по дебету счета 0 114 00 000 в корреспонденции с кредитом счета 0 101 00 000.

При отражении операций по разукомплектации объекта основных средств, являющегося единицей инвентарного учета, на счетах бухгалтерского учета также приводятся операции по обесценению актива:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Уменьшена первоначальная (балансовая) стоимость в результате совершения операции по разукомплектации объекта	0 401 10 172	0 101 00 000
Уменьшена сумма начисленной амортизации на объект, подвергнутый разукомплектации	0 104 00 000	0 401 10 172
Уменьшен размер обесценения актива	0 114 00 000	0 401 10 172
Приняты к учету новые объекты, полученные в результате разукомплектации:
- принят к учету объект	0 101 00 000	0 401 10 172
- отражена сумма начисленной на объект амортизации	0 401 10 172	0 104 00 000
- отражен размер обесценения актива	0 401 10 172	0 114 00 000

---