Статья. «Отпуск лекарственных средств бюджетной аптекой»

(С.Гулиева)

(«Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2009, № 3)

ОТПУСК ЛЕКАРСТВЕННЫХ СРЕДСТВ БЮДЖЕТНОЙ АПТЕКОЙ

Предлагаемые аптеками таблетки, микстуры, инъекции, капли, мази — товар особого свойства. Это лекарственные средства, продавать которые могут только специализированные учреждения. Цены на лекарства, включенные в Перечень жизненно необходимых и важнейших лекарств <*>, регулируются государством. Оно устанавливает предельную стоимость, по которой фармацевтическая организация может реализовывать лекарственные препараты медучреждениям, аптекам и организациям оптовой торговли. Кроме того, органы исполнительной власти каждого субъекта ограничивают размер надбавки (торговой наценки), которую устанавливают оптовые предприятия и аптеки, торгующие в розницу. О том, как бюджетной аптеке рассчитать розничную (отпускную) цену, мы расскажем в данной статье.

---

<*> Утвержден Распоряжением Правительства РФ от 29.03.2007 № 376-р.

Лекарственные средства — это особый вид товара, от которого зависит здоровье населения Российской Федерации. Государственные расходы на лекарственное обеспечение стационарных больных и декретированных групп населения ежегодно увеличиваются. Поэтому задача Правительства в области ценообразования на лекарственные препараты заключается в осуществлении контроля за государственными расходами на лекарственные препараты, с одной стороны, и предоставлении гарантий приобретения необходимых лекарств по доступным ценам — с другой. В зависимости от государственного воздействия различают регулируемые и свободные цены.

Регулируемая цена на лекарственные препараты

В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 5 Федерального закона от 22.06.1998 № 86-ФЗ «О лекарственных средствах» государство осуществляет регулирование цен на лекарственные средства. Цены на все препараты, указанные в Перечне жизненно необходимых и важнейших лекарств, регулируются государством. При этом государственной регистрации подлежат цены на лекарственные средства как отечественного, так и импортного производства. Лекарственное средство, цена на которое зарегистрирована, вносится в Государственный реестр зарегистрированных предельных отпускных цен.

Для того чтобы зарегистрировать предельную отпускную цену, производитель или его уполномоченный представитель должен подать в Минздрав пакет документов. Их список определен п. 5 Положения о государственном регулировании цен на жизненно необходимые и важнейшие лекарственные средства, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 09.11.2001 № 782 (далее — Положение о государственном регулировании цен). Отечественный производитель лекарственных препаратов подает в Минздрав:

• копию лицензии на производство лекарства;
• копию регистрационного удостоверения на лекарство;
• данные о коде лекарства, его количестве в упаковке и его штрих-коде;
• проект протокола согласования и регистрации предельной отпускной цены производителя;
• справку о расчете предельной отпускной цены за упаковку.

Согласно п. 11 Положения о государственном регулировании цен предельная отпускная цена на российское лекарство должна быть выражена только в рублях. Что касается иностранных препаратов, то их предельная отпускная цена указывается как в иностранной валюте, так и в рублях по курсу ЦБ РФ на дату ее регистрации.

Отпускная цена, по которой производитель продает лекарственное средство, может быть меньше цены государственной регистрации или равна ей. Реализовывать лекарственные средства по цене, превышающей зарегистрированную, законодательством запрещено. Кроме того, актами органов исполнительной власти субъектов РФ на лекарственные средства устанавливаются предельные оптовые и розничные надбавки:

• к фактической отпускной цене производителя лекарственных средств. При этом под фактической отпускной ценой российского производителя понимается цена, по которой производитель фактически отпускает лекарственное средство и которая указывается в договоре купли-продажи и сопроводительной документации на товар (в накладных и тому подобное), а иностранного производителя — контрактная цена на лекарственное средство, не превышающая зарегистрированную предельную отпускную цену, в рублях по курсу ЦБ РФ на дату оформления грузовой таможенной декларации;
• к отпускной цене организации оптовой торговли, закупающей лекарственные средства за счет собственных средств непосредственно у производителей.

Сумма оптовых надбавок всех организаций оптовой торговли, участвующих в реализации лекарственного средства на территории субъекта РФ, не должна превышать соответствующую предельную оптовую надбавку, установленную органом исполнительной власти этого субъекта РФ.

Органы исполнительной власти субъектов РФ утверждают для аптечных учреждений независимо от их организационно-правовой формы предельные розничные надбавки к фактической отпускной цене производителя лекарственных средств или к отпускной цене организации оптовой торговли лекарственными средствами.

Федеральная служба по тарифам в Приказе от 23.12.2005 № 804-а утвердила форму для предоставления данных о размере установленных в субъектах РФ предельных оптовых и предельных розничных надбавок к ценам на жизненно необходимые и важнейшие лекарственные средства (ЖНВЛС), которая предусматривает размер предельных надбавок в развернутом виде по всем направлениям при их реализации:

• населению;
• лечебно-профилактическим учреждениям;
• льготным категориям граждан по региональной программе и другое.

Приведем пример такого нормативного акта в сфере регулирования розничных и оптовых наценок по г. Москве. Данные представим в форме таблицы.

Постановление Правительства Москвы № 836-ПП <*>
Оптовая надбавка	Примечание	Розничная надбавка	Примечание
	На ЖНВЛС к фактической отпускной цене:	35%	На ЖНВЛС: — к фактической отпускной
15%	- отечественного производителя;		цене производителя (без участия оптовиков);
20%	- иностранного производителя (с учетом таможенных пошлин и сборов)	25%	- к отпускной цене оптовика
Предельные торговые надбавки установлены без учета НДС.
Предельная торговая надбавка при поставке ЛС в ЛПУ г. Москвы к отпускной цене производителя составляет 15%.
Предельная торговая надбавка при формировании цен на ЛС, которыми обеспечиваются отдельные категории граждан, имеющие право на государственную социальную помощь в виде набора социальных услуг, к отпускной цене производителя составляет:
- 20% — для юридических лиц, имеющих лицензию на фармацевтическую деятельность с правом осуществления оптовой и розничной торговли и содержащих на своем балансе аптечные пункты, не являющиеся юридическими лицами;
- 20% — для организаций оптовой торговли и аптечных учреждений, осуществляющих отпуск готовых наркотических средств, психотропных веществ и другое (в том числе предельная оптовая надбавка — 10%, предельная розничная надбавка — 10%)

---

<*> Постановление Правительства Москвы от 16.09.2008 № 836-ПП «Об установлении торговых надбавок к ценам на лекарственные средства».

Финансовое обеспечение расходов по отпуску льготных лекарств

Постановлением Правительства РФ № 864 <*> утверждены Правила финансового обеспечения расходов по предоставлению гражданам государственной социальной помощи в виде набора социальных услуг, разработанные в соответствии с Федеральным законом № 178-ФЗ <**>. Правила устанавливают порядок финансирования расходов по предоставлению гражданам государственной социальной помощи, в том числе дополнительной бесплатной медицинской помощи, которая предусматривает обеспечение лекарственными средствами по рецептам врача.

---

<*> Постановление Правительства РФ от 29.12.2004 № 864 «О порядке финансового обеспечения расходов по предоставлению гражданам государственной социальной помощи в виде набора социальных услуг и установлении платы за предоставление государственной социальной помощи в виде набора социальных услуг лицам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, а также вследствие ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне, и приравненным к ним категориям граждан».

<**> Федеральный закон от 17.07.1999 № 178-ФЗ «О государственной социальной помощи».

Согласно ст. 18 Федерального закона № 230-ФЗ <*> полномочия Российской Федерации в области оказания государственной социальной помощи в виде набора социальных услуг с 01.01.2008 переданы органам государственной власти субъектов РФ. К ним относятся полномочия по организации обеспечения граждан, включенных в Федеральный регистр лиц, имеющих право на получение государственной социальной помощи, и не отказавшихся от получения социальной услуги, лекарственными средствами, изделиями медицинского назначения, а также специализированными продуктами лечебного питания для детей-инвалидов, а именно (ст. 4.1. Федерального закона № 178-ФЗ):

• организация размещения заказов на поставки лекарственных средств, изделий медицинского назначения, а также специализированных продуктов лечебного питания для детей-инвалидов;
• заключение по итогам размещения государственных заказов на поставки лекарственных средств соответствующих государственных контрактов;
• организация обеспечения населения лекарственными средствами, закупленными по государственным контрактам.

---

<*> Федеральный закон от 18.10.2007 № 230-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием разграничения полномочий».

Таким образом, перечень аптечных учреждений, которые будут осуществлять отпуск лекарственных средств по льготным рецептам, определяется по результатам проведенных торгов, причем в него могут входить как коммерческие, так и бюджетные аптеки. Та аптека, которая выиграет данный тендер, является поставщиком, и с ней заключается государственный договор (контракт).

Финансовое обеспечение расходов по отпуску льготных лекарств осуществляется за счет субвенций, направляемых в бюджеты ТФОМС из бюджета ФФОМС (ст. 36 Федерального закона № 230-ФЗ).

В каждом субъекте РФ ТФОМС на основании заключенного с фармацевтической организацией (аптечным учреждением) государственного договора (контракта) осуществляет расчет за отпущенные по льготным рецептам лекарственные средства.

Цена на лекарственное средство и Закон о госзакупках <*>

---

<*> Федеральный закон от 21.07.2005 № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд».

Как правило, бюджетные аптеки являются либо обособленными подразделениями крупных ЛПУ, либо самостоятельными юридическими лицами. В случае если аптека — самостоятельное юридическое лицо, она должна расходовать средства на осуществление своих функций с обязательным проведением процедур, предусмотренных Законом о госзакупках. Сказанное подтверждается ст. 4 данного Закона, согласно которой госзаказчиками являются получатели бюджетных средств при размещении заказов на поставки товаров (работ, услуг) как за счет бюджетных средств, так и за счет внебюджетных источников финансирования. Бюджетное учреждение, осуществляющее закупки товаров (работ, услуг) для государственных нужд как за счет бюджетных средств, так и за счет внебюджетных источников финансирования, обязано размещать заказ по выбору поставщиков (исполнителей, подрядчиков) (Письмо Минэкономразвития России от 24.11.2008 № Д05-5240).

При организации госзакупок лекарственных средств возникает вопрос: должны ли быть учтены в цене заявленного на аукцион конкретного медикамента установленные органом исполнительной власти субъекта РФ предельные оптовая и розничная наценки?

В Письме Минэкономразвития России от 27.06.2008 № Д05-2570 по вопросу о порядке установления предельных оптовых и розничных надбавок к ценам на лекарственные средства органами исполнительной власти субъектов РФ до проведения процедуры размещения государственного (муниципального) заказа на поставку ЖНВЛС даны следующие разъяснения. В соответствии с п. 4 ст. 34 Закона о госзакупках документация об аукционе должна включать требования к участникам размещения заказа, установленные ст. 11 данного нормативного акта. Заявка на участие в аукционе должна содержать документы, подтверждающие соответствие участника размещения заказа установленным требованиям и условиям допуска к участию в аукционе, а также копии документов, подтверждающих соответствие участника размещения заказа требованию, установленному п. 1 ч. 1 ст. 11 Закона о госзакупках (п. 2 ст. 35 данного Закона).

Как уже было сказано выше, Положением о государственном регулировании цен определено, что органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации устанавливаются в отношении организаций оптовой торговли лекарственными средствами и аптечных учреждений, осуществляющих реализацию лекарственных средств на территории этих субъектов, предельные оптовые и предельные розничные надбавки к ценам на лекарственные средства. При этом сумма оптовых надбавок всех организаций оптовой торговли, участвующих в реализации лекарственного средства на территории субъекта РФ, не должна превышать соответствующую предельную оптовую надбавку, установленную органом исполнительной власти этого субъекта РФ. Размер розничной надбавки аптечного учреждения, осуществляющего реализацию лекарственного средства на территории субъекта РФ, не должен превышать размер соответствующей предельной розничной надбавки, установленный органом исполнительной власти субъекта РФ. Таким образом, предельные оптовые и розничные надбавки к ценам на лекарственные средства устанавливаются органами исполнительной власти субъектов РФ до проведения процедуры размещения заказа на поставку ЖНВЛС.

Внутриаптечное ценообразование на лекарственные средства

При формировании аптекой розничных (отпускных) цен на лекарственные средства выделяют два методических подхода:

• ценообразование на готовые лекарственные средства (ГЛС);
• ценообразование на лекарственные формы, изготовленные аптекой.

Ценообразование на готовые препараты

Общая схема формирования розничной цены на ГЛС выглядит следующим образом:

      Отпускная      Оптовая   Розничная   Розничная
         цена     + торговая +  торговая =    цена
    производителя   надбавка    надбавка

Оптовый посредник получает лекарственные средства и изделия медицинского назначения от производителя по отпускной цене. Оптовая цена посредника складывается из отпускной цены и оптовой торговой надбавки к этой цене. Розничная цена зависит от оптовой цены посредника и торговой надбавки розничного звена к отпускной цене производителя.

Как уже было сказано выше, в каждом регионе установлены свои предельные надбавки (без НДС), применяемые при формировании цен на лекарства. Выполнив нормы Закона о госзакупках, бюджетная аптека вправе осуществлять отпуск ГЛС, которыми обеспечиваются как отдельные категории граждан, имеющие право на государственную социальную помощь в виде набора социальных услуг, так и другая часть населения.

Для того чтобы рассчитать цену реализации ГЛС, производитель или поставляющий их оптовый посредник обязан передать аптечному учреждению накладные и протокол согласования цен, который необходим для правильного определения цены реализации лекарственного средства. В протоколе указываются:

• отпускная цена производителя;
• цена государственной регистрации.

На основании этих цен аптечное учреждение определяет отпускную (розничную) стоимость лекарственного средства.

Пример 1. Аптечное учреждение, находящееся на территории г. Москвы, приобрело следующие лекарственные средства, предназначенные для отпуска по бесплатным рецептам (цены условные без НДС):

• диклофенак по цене 45 руб. за одну упаковку;
• парацетамол по цене 15 руб. за одну упаковку.

Данные препараты входят в Перечень жизненно необходимых и важнейших лекарственных средств.

Вместе с накладными аптеке были переданы протоколы согласования цен на лекарственные средства. Законодательно установлен предельный размер розничной торговой надбавки — 10%. Рассчитаем отпускную цену препаратов.

Отпускная цена одной упаковки:

• диклофенака равна 49,50 руб. (45 руб. + 45 руб. x 10%);
• парацетамола — 16,50 руб. (15 руб. + 15 руб. x 10%).

Таким образом, аптека может отпускать диклофенак по цене 49,50 руб. за упаковку, парацетамол — 16,50 руб. за упаковку.

Ценообразование на лекарства, изготовленные в аптеке

На основании п. 2.5. Отраслевого стандарта «Правила отпуска (реализации) лекарственных средств в аптечных организациях. Основные положения», утвержденного Приказом Минздрава России от 04.03.2003 № 80, аптеки могут осуществлять изготовление лекарственных препаратов по рецептам врачей и требованиям учреждений здравоохранения, внутриаптечной заготовки в соответствии с утвержденными прописями и фасовку лекарственных препаратов и лекарственного растительного сырья с последующей их реализацией.

Структуру розничной цены на экстемпоральные лекарственные формы и внутриаптечную заготовку можно представить в следующем виде:

      Стоимость       Тарифы              Сумма           Розничная цена
      исходных          на            постоянных и       экстемпоральной
    ингредиентов + изготовление, +   дополнительных  = лекарственной формы
      и посуды       фасовку и         затрат на         и внутриаптечной
     (упаковки)       отпуск       единицу продукции        заготовки

Ценообразование лекарственных средств, изготовленных в аптеке, имеет одну особенность — их необходимо производить в соответствии с промышленным регламентом, который разрабатывается на основе фармакопейных статей. Фармакопейная статья, по сути, является государственным стандартом качества лекарственного средства. В ней приведен перечень нормируемых показателей или методов испытания для конкретной лекарственной формы, описаны физические, физико-химические, химические, биохимические, биологические и микробиологические методы анализа лекарства, изложены требования к используемым реактивам, титрованным растворам, индикаторам.

Бухгалтеру нужно знать промышленный регламент, потому что в нем представлен материальный баланс, содержащий данные:

• о количестве и составе ингредиентов, которые необходимы для производства лекарства;
• о количестве и составе тары и упаковки;
• о технологических потерях, возникающих при изготовлении лекарства.

Данные материального баланса используются при формировании себестоимости лекарства и розничной цены.

Общие принципы отражения в учете отпуска льготных лекарственных средств

В соответствии с п. 151 Инструкции № 148н <*> бухгалтерские записи по отражению в учете отпуска лекарственных средств будут следующими:

• начисление задолженности ТФОМС производится на основании реестров фактически оказанных услуг по отпуску лекарственных средств по рецептам врача:

Дебет счета 2 205 10 560 «Увеличение дебиторской задолженности по прочим доходам»

Кредит счета 2 401 01 180 «Прочие доходы»;

• на сумму поступивших от ТФОМС денежных средств:

Дебет счета 2 201 01 510 «Поступления денежных средств учреждения на банковские счета»

Кредит счета 2 205 10 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по прочим доходам».

---

<*> Приказ Минфина России от 30.12.2008 № 148н «Об утверждении Инструкции по бюджетному учету», зарегистрирован в Минюсте 12.02.2009, регистрационный номер 13309.

Одновременно производится списание с учета отпущенных лекарственных средств согласно п. 62 Инструкции № 148н:

Дебет счета 2 401 01 272 «Расходование материальных запасов»

Кредит счета 2 105 01 440 «Уменьшение стоимости медикаментов и перевязочных средств».

Аптечное учреждение, отпуская лекарства по бесплатным рецептам гражданам, определяет суммы компенсации из бюджета исходя из рецептов по формам № 148-1/у-04(л) и № 148-1/у-06(л) <*>, на основании которых составляется счет-фактура для перечисления ТФОМС денежных средств. Рассмотрим данный порядок на примере.

---

<*> Формы рецептурных бланков утверждены Приказом Минздравсоцразвития России от 12.02.2007 № 110 «О порядке назначения и выписывания лекарственных средств, изделий медицинского назначения и специализированных продуктов лечебного питания».

Пример 2. Аптечное учреждение отпускает лекарства по бесплатным рецептам. В январе 2009 г. оно выдало 200 упаковок диклофенака, приобретенного у производителя по цене 40 руб. за упаковку на сумму 8000 руб. (в том числе НДС (10%) — 727,27 руб.). Отпускная стоимость лекарственного средства по бесплатным рецептам составляет 49,50 руб. Отпущено по бесплатным рецептам 150 упаковок. Аптека находится на общей системе налогообложения. Территориальный орган управления здравоохранением за каждую упаковку диклофенака, отпущенную по бесплатному рецепту, возмещает аптеке 49,50 руб. Цены в примере условные.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получены от поставщика лекарственные препараты для отпуска в аптеке:
- на сумму ЛС	2 105 01 340	2 302 22 730	7272,73
- на сумму НДС	2 210 01 560	2 302 22 730	727,27
Перечислены денежные средства за полученные лекарственные препараты	2 302 22 830	2 201 01 610	8000
Списаны лекарственные средства, отпущенные по бесплатным рецептам	2 401 01 272	2 105 01 440	5454,55
Сформирован реестр для ТФОМС на сумму компенсации с учетом НДС (150 уп. x 49,50 руб.)	2 205 10 560	2 401 01 180	7425
Поступили денежные средства от ТФОМС за отпущенное по бесплатным рецептам лекарство	2 201 01 510	2 205 10 560	7425

При реализации лекарственных средств со скидкой в бухгалтерском учете аптеки отражается сумма дохода от продажи. При этом часть стоимости лекарственного средства частично возмещается гражданином, а другая — территориальным органом управления здравоохранением.

Рассмотрим на примере порядок отражения продажи льготных лекарственных препаратов.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2. Предположим, что аптечному учреждению возмещается только 50% стоимости лекарственного средства, то есть за одну упаковку диклофенака 24,75 руб. уплачивает гражданин и 24,75 руб. — ТФОМС.

В учете данные операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено поступление выручки от населения (150 уп. x 24,75 руб.)	2 201 04 510	2 205 03 660	3712,50
Начислена сумма компенсации ТФОМС за отпущенное лекарство (150 уп. x 24,75 руб.)	2 205 10 560	2 401 01 180	3712,50
Сдана выручка на лицевой счет в банк	2 210 03 560 2 201 01 510	2 201 04 610 2 210 03 660	3712,50
Отражено поступление суммы компенсации льготной части лекарственных препаратов от ТФОМС	2 201 01 510	2 205 10 660	3712,50

Подписано в печать

24.02.2009

---