Статья. «Отчитываемся по доходам сотрудников за прошедший год»

(С.Кравченко)

(«Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2009, № 2)

бухгалтерский учет и налогообложение», 2009, № 2

ОТЧИТЫВАЕМСЯ ПО ДОХОДАМ СОТРУДНИКОВ ЗА ПРОШЕДШИЙ ГОД

По истечении каждого календарного года медицинские учреждения отчитываются по различным показателям своей деятельности. Среди них не последнее место занимают сведения о доходах сотрудников и суммах удержанного учреждением налога. За доходами сотрудников расчетчику подчас непросто уследить, да и сам порядок представления сведений о выплаченных вознаграждениях и суммах НДФЛ вызывает вопросы. В статье рассмотрены наиболее актуальные из них — надеемся, что изложенные рекомендации помогут бухгалтеру отчитаться по доходам сотрудников за прошедший 2008 г.

Нормативная база отчетности по НДФЛ

В расчетах с бюджетом по НДФЛ и в представлении соответствующей отчетности участвуют налогоплательщики (физические лица — работники) и налоговые агенты, в роли которых выступают медицинские учреждения, выплачивающие сотрудникам заработную плату и иные предусмотренные системой оплаты труда вознаграждения.

Налогоплательщиками признаются физические лица (в том числе работники учреждения), получающие налогооблагаемые доходы от источников в РФ (п. 1 ст. 207 НК РФ). Они отчитываются за полученные доходы путем заполнения налоговой декларации (ф. 3-НДФЛ), утвержденной Приказом Минфина России от 31.12.2008 № 153н. Декларация представляется в налоговую инспекцию в обязательном и добровольном порядке. Необходимость обязательно отчитаться за полученные доходы может возникнуть тогда, когда работники учреждения получили их в порядке дарения или учреждение по тем или иным причинам не исполнило обязанности налогового агента (например, если у нее отсутствовала информация о доходах от продажи имущества). В добровольном порядке работник заполняет декларацию для получения имущественного налогового вычета и (или) социального налогового вычета (при оплате лечения, обучения).

Налоговыми агентами являются организации и учреждения, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил облагаемые доходы (п. 1 ст. 226 НК РФ). В обязанности агентов входят исчисление, удержание с выплачиваемых налогоплательщикам доходов и уплата суммы налога в бюджет. Плюс к этому учреждение ведет учет доходов, полученных от него физическими лицами (сотрудниками) в текущем налоговом периоде, и представляет в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах работников и удержанных суммах НДФЛ. Налоговые агенты отчитываются по форме, утвержденной ФНС, ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за налоговым периодом (п. 2 ст. 230 НК РФ).

В настоящий момент действует Справка о доходах физического лица за 200_ год (далее — Справка о доходах (ф. 2-НДФЛ)), утвержденная Приказом ФНС России от 13.10.2006 № САЭ-3-04/706@ (далее — Приказ № САЭ-3-04/706@). Бухгалтер учреждения заполняет справку о доходах в следующих случаях:

• для представления этой Справки в налоговый орган, как при выплате физическому лицу доходов, с которых исчислен, удержан и перечислен НДФЛ (п. 2 ст. 230 НК РФ), так и при невозможности удержать с выплаченных доходов сумму НДФЛ (п. 5 ст. 226 НК РФ);
• для выдачи Справки физическому лицу по его заявлению (п. 3 ст. 230 НК РФ).

Основное предназначение Справки о доходах состоит в том, что она является своего рода отчетностью налогового агента по доходам налогоплательщика (работника), за которые последний вправе отчитаться в добровольном порядке. При этом если учреждение по отношению к работнику является налоговым агентом, то оно обязано исчислять и удерживать НДФЛ. При невозможности удержать исчисленную сумму налоговый агент обязан в течение месяца с момента возникновения обстоятельств письменно сообщить в инспекцию по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика (п. 5 ст. 226 НК РФ). В качестве уведомления учреждение может представить Справку о доходах (ф. 2-НДФЛ), которая рекомендована к применению Приказом № САЭ-3-04/706@, в том числе и в данной ситуации.

Представление в инспекцию сведений о невозможности удержать с работника исчисленную сумму НДФЛ не освобождает налогового агента от обязанности представлять информацию о доходах. Перед налоговиками налоговый агент отчитывается по установленной форме и в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 230 НК РФ, о чем напомнила ФНС в Письме от 29.10.2008 № 3-5-04/652@.

Заполнение Справки о доходах за прошедший год

Форма Справки о доходах (ф. 2-НДФЛ) и порядок ее заполнения за прошедший 2008 г. не изменились по сравнению с предыдущим налоговым периодом. При этом данная форма заполняется на основании сведений о доходах сотрудников, содержащихся в форме 1-НДФЛ, утвержденной Приказом МНС России от 31.10.2003 № БГ-3-04/583. Форма ведения учета доходов физических лиц должна быть утверждена Минфином, но, поскольку этого до сих пор не сделано, финансовое ведомство рекомендует вести учет в налоговых карточках по форме 1-НДФЛ (Письмо от 30.11.2006 № 03-05-01-04/322). По этой форме налоговый учет ведут налоговые агенты (п. 1 ст. 230 НК РФ, Письмо ФНС России от 31.12.2004 № ММ-6-04/199@).

Но вернемся к Справке о доходах (ф. 2-НДФЛ) — как и раньше, она заполняется по итогам года и включает кроме заголовка пять разделов, каждый из которых обязателен к заполнению. В разд. 1 указываются данные о налоговом агенте, в разд. 2 — сведения о физическом лице — получателе дохода, в разд. 3 — налогооблагаемые доходы, в разд. 4 — заявленные стандартные и имущественные вычеты и, наконец, в итоговом разд. 5 показываются общие суммы дохода и размер налога за год.

При заполнении Справки о доходах (ф. 2-НДФЛ) бухгалтеру следует руководствоваться Рекомендациями, приведенными в Приложении 1 к Приказу № САЭ-3-04/706@. В Рекомендациях даны общие и частные предписания по заполнению каждого из имеющихся в Справке разделов. Выделим только главные моменты.

Налоговые агенты заполняют Справку о доходах (ф. 2-НДФЛ) по каждому физическому лицу и по каждой ставке налога, если к доходам налогоплательщика применяются разные ставки налога (разд. I Рекомендаций). В ней заполняются все показатели, за исключением ряда позиций, для заполнения которых отсутствуют необходимые сведения (при этом прочерки в пунктах, которые не заполняются, ставить не нужно). Суммовые показатели в справках отражаются в рублях и копейках, за исключением сумм налога, которые округляются до полного рубля. Доходы работников отражаются в разд. 3 Справки по их видам и месяцам налогового периода. Заполненная Справка подписывается бухгалтером с указанием его фамилии, инициалов, должности и заверяется печатью налогового агента.

На практике отдельные доходы, получаемые сотрудниками от учреждения, требуют дополнительных разъяснений по порядку их декларирования, в чем налоговым агентам помогает налоговое ведомство, отвечающее на наиболее актуальные и спорные вопросы.

Как отражать в Справке «переходящие» отпускные?

Разъяснения о порядке отражения сведений о выплаченных работнику отпускных приведены в Письме ФНС России от 09.07.2008 № 3-5-04/238@. Исходя из положений ст. 223 НК РФ дата фактического получения доходов в виде оплаты отпуска определяется на день выплаты этих доходов, в том числе на день перечисления дохода на счет (карточку) работника. Дело в том, что оплата отпуска не является выплатой дохода за выполнение трудовых обязанностей, поскольку отпуск — это время, в течение которого работник свободен от их исполнения. Поэтому организация исчисляет и удерживает НДФЛ с отпускных не на последнее число месяца (как это предусмотрено для оплаты труда), а при непосредственной выплате отпускных.

Например, доход в виде оплаты отпуска с 22 декабря 2008 г. по 25 января 2009 г., полученный работником в декабре 2008 г., а также суммы исчисленного и удержанного с него налога учитываются в совокупном доходе работника за 2008 г. При заполнении Справки о доходах (ф. 2-НДФЛ) суммы оплаты очередного отпуска отражаются в том месяце, в котором они фактически выплачены, то есть в декабре 2008 г.

В случае если по каким-либо причинам работник отозван из отпуска, учреждение как налоговый агент производит перерасчет суммы отпускных и удержанной ранее суммы налога. Начисленные ранее суммы отпускных и суммы удержанного с них налога сторнируются, а за фактически отработанные дни начисляется заработная плата и исчисляется НДФЛ.

У налогового агента может возникнуть необходимость в представлении уточненных сведений за истекший налоговый период, если Справка была представлена в инспекцию до перерасчета сумм отпускных выплат. Сведения о доходах работника, которому налоговым агентом был произведен перерасчет налога за предшествующие налоговые периоды в связи с уточнением его налоговых обязательств, оформляются в виде новой Справки (разд. I Рекомендаций). Если же перерасчет сумм отпускных выплат произведен до представления справок о доходах, никаких уточненных Справок подавать не нужно, налоговый агент производит перерасчеты и представляет Справки в установленные налоговым законодательством сроки.

Учитывать ли стоимость подарков сотрудникам учреждения за 2008, 2009 годы?

Под Новый год учреждения, в том числе системы здравоохранения, радуют своих сотрудников и их детей подарками. Очевидно, что ни учреждение, ни сами сотрудники не заинтересованы в том, чтобы, вручая (получая) подарок, уплачивать налог. В ст. 217 НК РФ предусмотрен ряд исключений, когда подарки не подлежат налогообложению, а именно: подарки стоимостью не более 4 тыс. руб. или подарки, получаемые от близких лиц и родственников. Сказанное касается самих получателей подарков, а не учреждений-дарителей, которые не являются налоговыми агентами и не обязаны отчитываться перед инспекцией о сделанных работникам подарках. Вывод следует из Писем Минфина России от 27.10.2008 № 03-04-06-01/315, от 20.10.2008 № 03-04-06-01/309, от 08.10.2008 № 03-04-06-01/295. Поясним сделанный вывод отдельно для прошедшего и наступившего годов.

За 2008 г. согласно пп. 7 п. 1 ст. 228 НК РФ физические лица, получающие доходы в денежной и натуральной формах в порядке дарения (за исключением случаев, указанных в п. 18.1. ст. 217 НК РФ), обязаны самостоятельно исчислить и уплатить налог, а также отчитаться перед налоговой инспекцией. Налоговый кодекс не устанавливал обязанность лиц, не являющихся налоговыми агентами, представлять в налоговый орган сведения о полученных от них физическими лицами доходах. Эта обязанность установлена ст. 230 НК РФ только для налоговых агентов, к которым учреждение, выступающее в роли дарителя, в 2008 г. не относилось. Сказанное касается только доходов работников в виде подарков; по доходам, полученным по иным основаниям, чем те, которые поименованы в ст. 228 НК РФ, учреждение как источник выплат выступает налоговым агентом в общеустановленном порядке.

В 2009 г. вступили в силу поправки Закона № 224-ФЗ <*>, внесенные в нормы пп. 7 п. 1 ст. 228 НК РФ, согласно которым самостоятельно исчисляют суммы налога физические лица, получающие доходы в денежной и натуральной формах в порядке дарения от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Следовательно, с 2009 г. при выдаче работникам подарков, облагаемых НДФЛ (стоимостью более 4 тыс. руб.), учреждения вновь признаются налоговыми агентами. Поэтому они обязаны вести учет данных доходов и подавать сведения о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ при невозможности удержать сумму налога. Напоминаем, сказанное касается подарков и сведений по ним, которые предстоит представить налоговым агентам за 2009 г.: за 2008 г. учреждение отчитывается в прежнем порядке, предоставляя право декларировать подарки самостоятельно их получателю — работнику, являющемуся налогоплательщиком.

---

<*> Федеральный закон от 26.11.2008 № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».

В подтверждение данного суждения можно привести не только нормы НК РФ, но и Письмо ФНС России от 08.08.2008 № 3-5-04/379@. В нем чиновники указывают на то, что сведения о доходах физических лиц и суммах удержанного налога отражают результаты фактического применения налоговым агентом положений гл. 23 НК РФ, действующих на момент удержания налога. Изменения в налоговом законодательстве, произошедшие после даты удержания налога и имеющие обратную силу, на заполнение формы 2-НДФЛ не влияют. В разъяснении идет речь об отражении доходов в виде процентов по банковским вкладам и Законе № 216-ФЗ <*>, но ничто не мешает воспользоваться рекомендациями чиновников в отношении поправок, внесенных Законом № 224-ФЗ, к тому же они не имеют обратной силы. Поэтому представлять сведения о натуральных доходах сотрудников в виде подарков за 2008 г. не нужно, это придется делать в 2010 г., отчитываясь за подарки, врученные в 2009 г.

---

<*> Федеральный закон от 24.07.2007 № 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации».

Справки учреждений, имеющих обособленные подразделения

Отражение доходов по сотрудникам обособленных подразделений традиционно вызывает вопросы у бухгалтеров учреждений, имеющих такие подразделения. Вопрос не урегулирован законодательством, а разъяснения уполномоченных органов подчас противоречивы. В такой ситуации бухгалтеру следует принимать во внимание последние разъяснения. Рассмотрим отдельные из них и начнем с Письма ФНС России от 13.03.2008 № 04-1-05/0916@. Со ссылкой на Письмо ФНС России от 21.02.2007 № ГИ-6-04/135@, согласованное с Минфином, налоговики констатируют, что сведения в отношении доходов, получаемых работниками обособленных подразделений, представляются в налоговые органы по месту постановки на учет головной организации. Эти сведения могут представляться как самой головной организацией, так и соответствующими обособленными подразделениями. Иными словами, решение вопроса о том, кто представляет указанные сведения в рамках осуществления деятельности организацией, имеющей обособленные подразделения, отнесено к компетенции самого юридического лица. При переходе работника в течение одного и того же налогового периода из одного обособленного подразделения в другое целесообразно, чтобы сведения о доходах работника и удержанных с них налогах представлялись в целом головной организацией. Заметим, аналогичное мнение высказывалось налоговиками и ранее, в Письме от 07.03.2007 № 23-3-04/238@, только в нем говорилось, что сведения представляются либо за всю организацию по месту ее учета в целом, либо с разделением данных между головным и обособленными подразделениями, при том что в обоих случаях справки представляются по месту учета головной организации.

Финансисты, напротив, считают, что головная организация и обособленное подразделение должны отчитываться раздельно, и при этом каждый по месту своего учета. В Письме от 03.12.2008 № 03-04-07-01/244, в частности, сказано: сведения о доходах физических лиц могут представляться налоговым агентом, имеющим обособленные подразделения, в налоговые органы по месту его нахождения, а обособленным подразделением — по месту нахождения такого подразделения, где его работникам производятся начисление и выплата дохода за выполнение трудовых обязанностей. В другом Письме, от 16.07.2008 № 03-04-06-01/210, финансовое ведомство дает, может, и не такие конкретные, но зато более универсальные рекомендации. Если структурное подразделение производит выплату дохода своим сотрудникам, а его руководитель уполномочен представлять по доверенности интересы юридического лица в налоговых органах по месту его нахождения, то такое подразделение исполняет обязанности юридического лица как налогового агента в отношении доходов, выплачиваемых сотрудникам подразделения.

Здесь же уместно привести другое мнение финансового органа, касающееся заверения Справки о доходах (ф. 2-НДФЛ) подписью уполномоченного представителя налогового агента (Письмо от 25.07.2008 № 03-04-06-01/230). Налоговый агент может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах, через законного или уполномоченного представителя (п. 1 ст. 26 НК РФ). Последний осуществляет свои полномочия на основании доверенности, которая от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного уполномоченного учредительными документами лица с приложением печати этой организации (учреждения). Таким образом, в случае подписания сведений о доходах уполномоченным представителем к ним должна прилагаться копия надлежащим образом оформленной доверенности (п. 3 ст. 29 НК РФ).

К тому же бухгалтеру учреждения следует выбрать, какому мнению (финансового или налогового ведомства) отдать предпочтение при представлении сведений о доходах сотрудников обособленных подразделений. Если обособленных подразделений много, то проще следовать рекомендациям финансового ведомства и представлять сведения по работникам таких подразделений в налоговые инспекции, в которых они зарегистрированы. Если же структурных подразделений несколько, то со справками по сотрудникам головного и обособленных подразделений вполне может справиться централизованная бухгалтерия, которая в любом случае осуществляет контроль за работой своих бухгалтеров в обособленных подразделениях.

Представление сведений в инспекцию

Сведения о доходах физических лиц представляются на магнитных носителях (дискетах, компакт-дисках и иных накопителях) или с использованием средств телекоммуникаций в порядке, определяемом Минфином (п. 2 ст. 230 НК РФ). Однако ведомство не торопится с принятием такого порядка. До его утверждения чиновники Минфина советуют в Письме от 18.12.2006 № 03-05-01-03/157 <*> руководствоваться порядком представления Справки о доходах (ф. 2-НДФЛ), установленным в разд. 6 Приказа МНС России от 31.10.2003 № БГ-3-04/583. В нем содержатся правила представления сведений на бумажных (в исключительных случаях при небольшой численности), магнитных носителях и с использованием средств телекоммуникаций.

---

<*> Доведено до инспекций Письмом ФНС России от 28.12.2006 № САЭ-6-04/1272@.

При представлении справок на магнитных носителях налоговые агенты прилагают к сведениям сопроводительный реестр сведений о доходах физических лиц (далее — Реестр) в двух экземплярах, один из которых остается в инспекции, другой возвращается налоговому агенту. В Реестре указываются идентификационные данные налогового агента, количество прилагающихся Справок о доходах (ф. 2-НДФЛ), сведения о налогоплательщиках, полученных ими доходах, исчисленной сумме налога и сумме налога удержанной. В НК РФ нет отдельных положений, касающихся порядка представления Реестра, тем не менее не стоит пренебрегать составлением данного документа, так как подписанный инспектором экземпляр Реестра будет достаточным доказательством своевременности представления сведений о доходах физических лиц.

Представляя Справки о доходах (ф. 2-НДФЛ) в электронном виде, следует иметь в виду, что магнитные носители передаются непосредственно работнику инспекции; если учреждение отправит эти сведения на магнитных носителях по почте, то никто не гарантирует, что налоговики примут представленные таким образом сведения, так как подобный порядок не предусмотрен, о чем говорится в Письме ФНС России от 09.01.2008 № 18-0-09/0001.

Если учреждение представляет справки с использованием средств связи, то ему нужно взять на вооружение еще один Порядок, утвержденный Приказом МНС России от 02.04.2002 № БГ-3-32/169, прописывающий правила передачи по телекоммуникационным каналам связи налоговой декларации в электронном виде <*>. Датой представления сведений о доходах физических лиц с использованием средств телекоммуникаций является дата их отправки, зафиксированная оператором связи. Передавая справку по каналам связи, учреждение должно получить не только подтверждение оператора о пересылке отчетности, но и квитанцию налоговой инспекции в электронном виде с цифровой подписью о приеме документа. В случае если налогоплательщик не получил квитанцию от налогового органа или протокол входного контроля, ему следует заявить об этом налоговикам или оператору и при необходимости передать повторно сведения по телекоммуникационным каналам связи.

---

<*> Приказом от 24.12.2007 № ММ-3-13/693@ утвержден Справочник периодов применения форматов представления в электронном виде деклараций и иных документов, служащих для исчисления и уплаты налогов. Согласно ему форма 2-НДФЛ представляется в формате 80.000.00.400.001 с 2006 г.

Учреждение — это налоговый агент, а не плательщик НДФЛ...

Несмотря на то что учреждение в расчетах с работниками выступает не более чем налоговым агентом, инспекторы проверяют исполнение его обязанностей с такой же тщательностью, как исполнение обязанностей самим налогоплательщиком. Различия в проверках налогового агента и налогоплательщика, безусловно, есть, но налоговики не всегда принимают их во внимание, привлекая налогового агента к ответственности за нарушения, как налогоплательщика. Рассмотрим наиболее часто встречающиеся неоправданные иски инспекторов к налоговым агентам.

Не секрет, что налоговые декларации являются достаточным основанием для проведения камеральной налоговой проверки. В то же время сведения, представляемые по форме 2-НДФЛ, не отвечают критериям налоговой декларации, не содержат дат выплаты доходов и не служат основанием для проведения камеральной проверки и начисления пени (Постановление ФАС ВСО от 18.07.2007 № А33-785/07-Ф02-3409/07, А33-785/07-Ф02-4570/07). Поэтому, если инспекторы, получив сведения о доходах работников, решат провести «камералку» и начислить штраф, учреждение может оспорить их действия в суде.

Следующая возможная претензия касается несоответствия сведений о доходах физических лиц данным, отраженным в документах бухгалтерского учета и отчетности. Такое хоть и нечасто, но бывает, ведь справка составляется один раз, а учетные данные меняются не единожды, и порой уследить за всеми доходами работников бухгалтер просто не в состоянии. Налоговики могут квалифицировать несоответствие данных как грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, что образует состав налогового правонарушения (п. 2 ст. 120 НК РФ). Является ли это грубым нарушением с позиций норм НК РФ? Судьи ФАС СЗО так не считают: в Постановлении от 29.05.2007 № А56-23810/2005 они напомнили, что под грубым нарушением правил учета доходов и расходов для целей ст. 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров учета и систематическое (два раза и более в течение года) несвоевременное или неправильное отражение хозяйственных операций в учете и в отчетности.

Справки о доходах относятся к документам налогового учета и отчетности, а не к первичным документам или регистрам учета. Несоответствие указанных в справках сведений данным учета и отчетности не подпадает под понятие «систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций». Нет и других оснований считать грубым налоговым нарушением нестыковку сведений о доходах с учетными данными, что говорит о неправомерности привлечения налогового агента к ответственности по ст. 120 НК РФ.

На практике иногда налоговики при неполучении в установленный срок сведений о доходах принимают крайние и неоправданные меры, например выносят решение о приостановлении операций по счетам. Такие неправомерные действия ревизоров учреждение может оспорить в судебном порядке, тем более что шансы на то есть. В Постановлении ФАС МО от 12.05.2008 № КА-А40/14711-07 судьи указали: решение о приостановлении операций по счетам в банке может приниматься в случае непредставления налоговой декларации в течение двух недель по прошествии установленного срока, а также в случае отказа от представления налогоплательщиком таких деклараций. Налоговым законодательством не предусмотрено приостановление операций по счетам на основании непредставления в налоговый орган сведений по форме 2-НДФЛ. Аналогичные выводы сделаны в Постановлении ФАС МО от 11.03.2008 № КА-А40/1192-08 по делу № А40-28484/07-33-176.

В заключение — об ответственности налоговых агентов

За просрочку представления справок по форме 2-НДФЛ налоговый агент может быть привлечен к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ. Эта норма предусматривает штраф в размере 50 руб. за каждый документ, который учреждение должно представлять в соответствии с налоговым законодательством, но своевременно не представило. Помимо налоговой ответственности налоговый агент (его должностные лица) могут быть привлечены к административной ответственности по ст. 15.6. КоАП РФ. Штраф на должностных лиц (от 100 до 300 руб.) налагается за непредставление (несвоевременное представление) справок 2-НДФЛ, а также за представление сведений о доходах физических лиц в неполном объеме или в искаженном виде. Штрафные санкции не так уж высоки, но в любом случае неприятны, поэтому бухгалтеру следует уделить внимание представлению сведений о доходах работников и суммах удержанного налога.

Подписано в печать

26.01.2009

---