Статья: Освобождение от НДС изготовления лекарств аптекой

(Палько Е.А.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2023, № 1)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2023, № 1

Учитывая социальный характер деятельности в сфере здравоохранения, государство установило льготы по НДС для аптек, занимающихся производством лекарств. Предполагается, что это позволит держать цены на такие лекарства на более низком уровне.

В соответствии с пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС операции по реализации на территории Российской Федерации услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных препаратов для медицинского применения.

При этом надо учитывать, что согласно п. 6 ст. 149 НК РФ перечисленные в данной статье операции осуществляются налогоплательщиком в случае наличия у него соответствующей лицензии, если законодательством РФ предусмотрено лицензирование этих услуг.

Отметим, что для применения данной льготы аптека может использовать как сырье, приобретенное у сторонних лиц, так и собственное (см. Постановление ФАС УО от 26.02.2007 № Ф09-1043/07-С2 по делу № А76-20856/06).

В то же время на основании пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ реализация лекарственных препаратов, изготовленных аптечными организациями, облагается по ставке 10%. В Постановлении ФАС ВСО от 29.12.2004 № А19-5568/04-20-Ф02-5469/04-С1 рассмотрен аргумент налоговиков, согласно которому если аптека изготавливает лекарственные препараты не из сырья заказчиков (которым услуги по их изготовлению оказываются непосредственно), а из сырья поставщиков — третьих лиц, то льгота, предусмотренная пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ, не может применяться.

Изначально налоговики занимали такую позицию на основании п. 6.17.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации <1>, которые уже давно не применяются. Но в них прямо было указано, что освобождаемые от НДС услуги аптечных организаций оказываются на основании договоров с юридическими лицами (в частности, с больницами) на изготовление (внутриаптечное изготовление) лекарственных средств из сырья заказчика, что, безусловно, является необоснованным дополнением существовавших тогда и существующих норм.

---

<1> Утверждены Приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447.

Суд, разумеется, не принял данный документ во внимание и обосновал свое несогласие с налоговиками ссылками на действовавшее законодательство. С учетом произошедших в законодательстве изменений позицию суда можно сформулировать так.

Пунктом 33 ст. 4 Федерального закона от 12.04.2010 № 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств» фармацевтическая деятельность отнесена к деятельности, включающей в себя оптовую торговлю лекарственными средствами, их хранение, перевозку и (или) розничную торговлю, в том числе дистанционным способом, их отпуск, хранение, перевозку, изготовление.

Согласно ч. 2 ст. 45 данного Закона производство лекарственных средств в Российской Федерации осуществляется производителями, имеющими соответствующую лицензию. При этом аптечная организация — организация, структурное подразделение медицинской организации, осуществляющие розничную торговлю лекарственными препаратами, в том числе дистанционным способом, хранение, перевозку, изготовление и отпуск лекарственных препаратов для медицинского применения (п. 35 ст. 4 Федерального закона № 61-ФЗ).

Из ст. 55 данного Закона следует, что аптечные организации ведут розничную торговлю при наличии лицензии на фармацевтическую деятельность лекарственными препаратами, зарегистрированными в Российской Федерации или изготовленными аптечными организациями, по правилам надлежащей аптечной практики <2>, утвержденным уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.

---

<2> См. Правила надлежащей аптечной практики лекарственных препаратов для медицинского применения, утв. Приказом Минздрава России от 31.08.2016 № 647н.

Изготовление лекарственных препаратов аптечными организациями, имеющими лицензию на фармацевтическую деятельность, осуществляется по рецептам на лекарственные препараты, по требованиям медицинских, ветеринарных организаций в соответствии с правилами изготовления и отпуска лекарственных препаратов <3>, утвержденными уполномоченным федеральным органом исполнительной власти (ч. 1 ст. 56 Федерального закона № 61-ФЗ).

---

<3> Правила изготовления и отпуска лекарственных препаратов для медицинского применения аптечными организациями, индивидуальными предпринимателями, имеющими лицензию на фармацевтическую деятельность, утв. Приказом Минздрава России от 26.10.2015 № 751н.

Перечисленные нормы подтверждают, что как ранее, так и теперь не предусматривается обязанности аптечных учреждений по изготовлению лекарственных средств только из сырья заказчика (см. также Постановления ФАС ЗСО от 16.01.2006 № Ф04-9593/2005(18661-А27-25), ФАС УО от 26.02.2007 № Ф09-1043/07-С2 по делу № А76-20856/06).

Точнее говоря, происхождение сырья в данном случае вовсе не имеет значения. Существенно только то, что аптека самостоятельно изготавливает лекарственный препарат для заказчика и реализует его.

Е.А. Палько

---