--- title: "Статья: Особенности учета рекламных расходов аптеками на УСНО" status: действует canonical: "https://bukva.ai/docs/statya-osobennosti-ucheta-reklamnyh-rashodov" --- ## Статья: Особенности учета рекламных расходов аптеками на УСНО # Статья: Особенности учета рекламных расходов аптеками на УСНО (Тарасова Е.А.) ("Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2021, N 8) "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2021, N 8
*ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА РЕКЛАМНЫХ РАСХОДОВ АПТЕКАМИ НА УСНО*
Трудно найти человека, не знакомого с выражением "реклама - двигатель торговли". Действительно, посредством рекламы товаропроизводители и продавцы формируют у потенциальных покупателей интерес к своему товару, стимулируя тем самым его покупку. Это в полной мере касается и аптечного бизнеса. Хотя не без ограничений. Но речь в данном случае пойдет не о них, а об особенностях учета рекламных расходов аптеками на УСНО. В отношении таких затрат применяются правила, установленные сразу двумя главами НК РФ - 25 и 26.2. Проанализируем базовые принципы налогового учета аптеками-"упрощенцами" расходов на рекламу, а также рассмотрим специфику учета подобных затрат. ## Требования к рекламе Под рекламой понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и продвижение на рынке (п. 1 ст. 3 Закона N 38-ФЗ [<1](#p100008)>). --- <1> Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе". Обратите внимание! Понятие "неопределенный круг лиц" подразумевает под собой круг лиц, которых невозможно индивидуализировать (определить) заранее. Исходя из понятия "реклама" для целей налогообложения учитываются в расходах на рекламу затраты на распространение рекламных материалов только при условии, что они предназначены для неопределенного круга лиц (см. Постановление АС УО от 18.03.2020 N Ф09-1053/20 по делу N А47-14439/2018). Требования к рекламе лекарственных средств определены положениями ст. 24 Закона N 38-ФЗ. Так, в п. 1 данной статьи сказано, что реклама лекарственных средств не должна: - обращаться к несовершеннолетним; - содержать ссылки на конкретные случаи излечения от заболеваний, улучшения состояния здоровья человека в результате применения объекта рекламирования; - содержать выражение благодарности физическими лицами в связи с использованием объекта рекламирования; - создавать представление о преимуществах объекта рекламирования путем ссылки на факт проведения исследований, обязательных для государственной регистрации объекта рекламирования; - содержать утверждения или предположения о наличии у потребителей рекламы тех или иных заболеваний либо расстройств здоровья; - способствовать созданию у здорового человека впечатления о необходимости применения объекта рекламирования (данное требование не распространяется на рекламу лекарственных препаратов, применяемых для профилактики заболеваний); - создавать впечатление ненужности обращения к врачу; - гарантировать положительное действие объекта рекламирования, его безопасность, эффективность и отсутствие побочных действий; - представлять объект рекламирования в качестве биологически активной добавки и пищевой добавки или иного не являющегося лекарственным средством товара; - содержать утверждения о том, что безопасность и (или) эффективность объекта рекламирования гарантированы его естественным происхождением. При этом реклама лекарственных препаратов в обязательном порядке должна сопровождаться предупреждением о наличии противопоказаний к их применению и использованию, необходимости ознакомления с инструкцией по применению или получения консультации специалистов (п. 7 ст. 24 Закона N 38-ФЗ, Постановление АС ВВО от 30.04.2021 N Ф01-1240/2021 по делу N А17-2568/2020). Ответственность за нарушение этого требования в равной степени несут и рекламодатель, и рекламораспространитель (п. 6, 7 ст. 38 Закона N 38-ФЗ). Рекламопроизводитель будет отвечать, если будет доказано, что нарушение произошло по его вине (п. 8 ст. 38 Закона N 38-ФЗ). Добавим: ответственность за нарушение установленных Законом N 38-ФЗ требований к рекламе лекарственных средств определена п. 5 ст. 14.3 КоАП РФ в виде штрафа для должностных лиц - от 10 000 до 20 000 руб., для юридических лиц - от 200 000 до 500 000 руб. ## Базовые правила налогового учета расходов на рекламу Право организаций и ИП, применяющих УСНО, на включение в состав расходов, учитываемых при налогообложении, затрат на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания закреплено в пп. 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Конечно, учитываемые расходы на рекламу должны соответствовать общим критериям признания расхода, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ, - быть обоснованными и документально подтвержденными. Соответственно, учитываемые при УСНО рекламные расходы должны быть оплачены (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). А из п. 2 ст. 346.16 НК РФ следует, что рекламные расходы признаются в учете в порядке, предусмотренном ст. 264 НК РФ. На основании приведенных норм можно сформулировать следующие общие правила учета рекламных расходов при УСНО. Такие расходы: - должны быть обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ); - должны быть фактически оплачены (п. 2 ст. 346.17 НК РФ);
**- должны соответствовать критериям, перечисленным в п. 4 ст. 264 НК РФ.**
## Что учесть при расчете норматива по рекламным расходам? Особенностью признания рекламных расходов в налоговом учете является нормирование некоторых из них. Поэтому часть рекламных расходов принимается к налоговому учету в полном объеме, а остальные - в размере, не превышающем 1% от выручки от реализации (пп. 20 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ, п. 4 ст. 264 НК РФ). Данный норматив установлен п. 4 ст. 264 НК РФ (в силу п. 2 ст. 346.16 НК РФ он также применяется при УСНО). Другими словами, нормируемые рекламные расходы признаются в "упрощенной" базе в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. При этом аптеки, применяющие УСНО, должны считать норматив расходов на рекламу по оплаченной выручке нарастающим итогом с начала года. Такой порядок расчета обусловлен кассовым методом. А это значит, что не учтенные в начале года расходы на рекламу (из-за превышения указанного лимита) аптеки-"упрощенцы" вправе учесть в налоговой базе по итогам налогового периода. Отметим: суммы предварительной оплаты (авансы), полученные в счет поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, должны учитываться "упрощенцами" в составе доходов от реализации при определении налоговой базы в отчетном (налоговом) периоде их получения. В случае возврата авансов, полученных от покупателей (заказчиков), на возвращаемую сумму уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат (п. 1 ст. 346.17 НК РФ, Письмо Минфина России от 11.02.2015 N 03-11-06/2/5832). Так, при расчете норматива на рекламу аптека на УСНО включает в доходы от реализации суммы авансов, полученные от покупателей. При возврате в 2021 году авансов, полученных от покупателей (заказчиков) в 2020 году, норматив для рекламных расходов в 2021 году должен быть равен 1% суммы дохода от реализации (с учетом уменьшения его на сумму возвращенного аванса). Размер норматива за 2020 год в данном случае не пересчитывается. ## Разграничение нормируемых и ненормируемых расходов на рекламу... ### ...Согласно Налоговому кодексу В п. 4 ст. 264 НК РФ рекламные расходы поделены на ненормируемые и нормируемые следующим образом. Нормируемыми расходами на рекламу являются: - расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний; - расходы на иные виды рекламы, которые не приведены в перечне ненормируемых расходов. В свою очередь, к ненормируемым рекламным расходам относятся: - расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению), информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании; - расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; - расходы на участие в выставках (ярмарках, экспозициях), на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр (каталогов), содержащих информацию о реализуемых товарах (работах, услугах), товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
**Из положений п. 4 ст. 264 НК РФ следует, что:**
**- перечень ненормируемых рекламных расходов является закрытым и не подлежит расширительному толкованию;**
- расходы на иные виды рекламы являются нормируемыми и подлежат включению в состав расходов, учитываемых при налогообложении в размере, не превышающем 1% выручки от реализации. Таким образом, НК РФ разделяет порядок учета затрат, признаваемых расходами на рекламу в целях гл. 25 (26.2), и расходов на иные виды рекламы (см. Письмо Минфина России от 28.08.2018 N 03-08-05/61066). Между тем видов рекламы множество, поэтому важно правильно квалифицировать расходы на нее. Помогут в этом разъяснения официальных органов. ### ...По версии чиновников Проанализируем письма Минфина по налоговому учету расходов на рекламу за последние годы и обобщим полученную информацию. Поскольку "упрощенцы" учитывают расходы на рекламу по правилам "прибыльной" ст. 264 НК РФ, при квалификации тех или иных расходов в качестве рекламных можно руководствоваться разъяснениями чиновников, которые адресованы плательщикам налога на прибыль.
Вид рекламных расходовРеквизиты писем чиновников
Рекламные расходы, которые следует признать нормируемыми
Рассылка СМС-сообщений рекламного характераПисьма от 14.06.2016 N 03-11-06/2/34264, от 28.10.2013 N 03-03-06/1/45479
Оплата услуг по размещению в каталогах торговых сетей информации о реализуемых товарахПисьмо от 23.12.2016 N 03-03-06/1/77417
Проведение научных конференций, тематических семинаров, симпозиумов с целью привлечения
новых клиентов		Письмо от 09.08.2013 N 03-03-06/1/32239
Изготовление сувенирной продукции (например, ручек, пакетов) и других товаров с символикой аптечной сетиПисьмо от 04.06.2013 N 03-03-06/2/20320
Размещение рекламы в метро (например, на стенах)Письмо от 16.10.2008 N 03-03-06/1/588
Рекламные расходы, которые являются ненормируемыми
Размещение рекламной информации об организации, о реализуемых товарах в ИнтернетеПисьма от 21.03.2019 N 03-03-07/18919, от 24.01.2018 N 03-11-11/3772
Создание и размещение рекламного ролика по технологии IndoorTV при условии, что организация, предоставляющая услуги по его размещению, зарегистрирована как средство массовой информацииПисьмо от 17.05.2013 N 03-03-06/1/17267
Производство рекламных каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарахПисьмо от 19.05.2017 N 03-03-06/1/30947
Оплата заказа по разработке и созданию web-сайта, предназначенного для продвижения услуг на рынке и не принадлежащего на праве собственности аптекеПисьма от 17.12.2019 N 03-11-11/98698, от 11.06.2019 N 03-11-11/42629
Создание и размещение рекламного видеоролика в СМИПисьмо от 26.07.2013 N 03-03-06/1/29764
Размещение в рекламном модуле информации с указанием на коммерческое обозначение организации, название товарного знака (при условии, что лицу принадлежит право его использования) и реализуемые товарыПисьмо от 24.07.2013 N 03-03-06/1/29309
Услуги по изготовлению рекламной брошюры (сборника рекламных материалов нескольких организаций, в котором опубликована информация каждой организации, размещенная в отдельном разделе)Письмо от 19.12.2012 N 03-03-06/1/669
Создание и размещение рекламного видеоролика на телевизионных панелях в торговых залах магазинов при условии, что организация, предоставляющая такие услуги, зарегистрирована как СМИПисьмо от 04.12.2012 N 03-03-06/1/623
К сведению. По мнению Минфина России, расходы на продвижение аккаунта в социальных сетях могут учитываться в составе расходов на рекламу при определении налоговой базы по "упрощенному" налогу в соответствии с пп. 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (см. Письмо от 26.10.2020 N 03-11-06/2/92939). А поскольку такие расходы авторы Письма считают затратами на рекламные мероприятия через СМИ (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению), информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании, их следует включать в налоговую базу в полном объеме, то есть не нужно нормировать. ## Реклама на транспорте - наружная реклама? Как упоминалось ранее, затраты на наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов, относятся к ненормируемым расходам (в силу абз. 3 п. 4 ст. 264 НК РФ). Однако сам термин "наружная реклама" действующим законодательством (в частности, в Законе N 38-ФЗ) не определен. Также из Закона N 38-ФЗ следует, что наружная реклама (ст. 19) и реклама на транспортных средствах (ст. 20) являются различными способами распространения рекламы. Из Определения ВС РФ от 30.05.2019 N 305-ЭС19-4394 по делу N А40-125588/2017 усматривается следующий подход к разрешению обозначенной проблемы. В Законе N 38-ФЗ не содержится определения понятия "наружная реклама", которое могло бы использоваться при налогообложении на основании п. 1 ст. 11 НК РФ. В ст. 19 и 20 Закона N 38-ФЗ установлены лишь отдельные особенности распространения рекламы. При этом, поскольку названный Закон не относится к актам законодательства о налогах и сборах и имеет иные цели правового регулирования, установленные в нем различия в составе ограничений, действующих при распространении рекламы с использованием стационарных рекламных конструкций и транспортных средств, не должны рассматриваться как имеющие значение для налогообложения прибыли, при отсутствии на то прямого волеизъявления законодателя. Вместе с тем в гл. 25 НК РФ отсутствуют положения, которые бы позволили сделать вывод, что воля законодателя направлена на ограничение возможности признания для целей налогообложения расходов на распространение рекламных материалов только в связи с тем, что местом их размещения выступают не стационарные объекты, например остановочные павильоны наземного общественного транспорта, а транспортные средства (трамваи, троллейбусы, автобусы и т.д.). Такого рода дифференциация возможности вычета затрат не имеет под собой разумного экономического основания и, соответственно, приводит к неравному налогообложению компаний. С учетом этих доводов Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ признала рекламу на транспортных средствах наружной рекламой. Поэтому такие затраты не подлежат нормированию в целях налогообложения. ## О документальном подтверждении расходов на рекламу Конкретный перечень документов, которые подтверждают расходы на рекламу, в Налоговом кодексе, конечно же, не приведен. Поэтому формально аптеки на УСНО не ограничены в отношении подтверждения правомерности учета этих расходов для целей налогообложения (см., например, Письма Минфина России от 11.03.2021 N 03-03-06/1/17066, от 18.02.2021 N 03-03-07/11292). Очевидно, способ оформления документов - на бумажном носителе или в электронном виде - в данном случае тоже не имеет определяющего значения (что следует из Письма Минфина России от 13.02.2020 N 03-03-06/1/9882). Между тем расходы на рекламу могут быть учтены в налоговой базе при УСНО, если из подтверждающих документов четко следует, какие именно затраты осуществлены "упрощенцем". То есть в подтверждающих расходы на рекламу документах должно максимально подробно раскрываться содержание понесенных затрат (период, когда они были понесены, цель их осуществления, их соответствие критериям рекламы, приведенным в Законе N 38-ФЗ). На это, в частности, указано в Письмах Минфина России от 21.03.2019 N 03-03-07/19097, от 18.04.2019 N 03-03-06/1/27940. Также следует учитывать общие требования к подтверждающим документам: - в силу ст. 54.1 НК РФ они должны отвечать требованиям достоверности и подтверждать реальные хозяйственные операции (см. также Постановления АС ДВО от 10.04.2019 N Ф03-728/2019 по делу N А04-5340/2018, АС ВСО от 09.04.2019 N Ф02-1096/2019 по делу N А74-1032/2017); - они должны содержать обязательные реквизиты, приведенные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". В целях налогообложения расходы могут быть подтверждены любыми документами, в том числе косвенно подтверждающими понесенные расходы (см. Письма Минфина России от 01.11.2019 N 03-03-06/1/84378, от 20.08.2019 N 03-11-11/63548). Е.А. Тарасова
Эксперт журнала
"Аптека: бухгалтерский учет
и налогообложение"
Подписано в печать
17.08.2021
---