Статья: Особенности учета рекламных расходов аптеками на УСНО
Актуально на 07.11.2026.
Как цитировать: Статья: Особенности учета рекламных расходов аптеками на УСНО. https://bukva.ai/docs/statya-osobennosti-ucheta-reklamnyh-rashodov
(Тарасова Е.А.)
(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 8)
«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 8
Трудно найти человека, не знакомого с выражением «реклама — двигатель торговли». Действительно, посредством рекламы товаропроизводители и продавцы формируют у потенциальных покупателей интерес к своему товару, стимулируя тем самым его покупку. Это в полной мере касается и аптечного бизнеса. Хотя не без ограничений. Но речь в данном случае пойдет не о них, а об особенностях учета рекламных расходов аптеками на УСНО. В отношении таких затрат применяются правила, установленные сразу двумя главами НК РФ — 25 и 26.2.
Проанализируем базовые принципы налогового учета аптеками-«упрощенцами» расходов на рекламу, а также рассмотрим специфику учета подобных затрат.
Требования к рекламе
Под рекламой понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и продвижение на рынке (п. 1 ст. 3 Закона № 38-ФЗ <1>).
<1> Федеральный закон от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе».
Обратите внимание! Понятие «неопределенный круг лиц» подразумевает под собой круг лиц, которых невозможно индивидуализировать (определить) заранее. Исходя из понятия «реклама» для целей налогообложения учитываются в расходах на рекламу затраты на распространение рекламных материалов только при условии, что они предназначены для неопределенного круга лиц (см. Постановление АС УО от 18.03.2020 № Ф09-1053/20 по делу № А47-14439/2018).
Требования к рекламе лекарственных средств определены положениями ст. 24 Закона № 38-ФЗ. Так, в п. 1 данной статьи сказано, что реклама лекарственных средств не должна:
- обращаться к несовершеннолетним;
- содержать ссылки на конкретные случаи излечения от заболеваний, улучшения состояния здоровья человека в результате применения объекта рекламирования;
- содержать выражение благодарности физическими лицами в связи с использованием объекта рекламирования;
- создавать представление о преимуществах объекта рекламирования путем ссылки на факт проведения исследований, обязательных для государственной регистрации объекта рекламирования;
- содержать утверждения или предположения о наличии у потребителей рекламы тех или иных заболеваний либо расстройств здоровья;
- способствовать созданию у здорового человека впечатления о необходимости применения объекта рекламирования (данное требование не распространяется на рекламу лекарственных препаратов, применяемых для профилактики заболеваний);
- создавать впечатление ненужности обращения к врачу;
- гарантировать положительное действие объекта рекламирования, его безопасность, эффективность и отсутствие побочных действий;
- представлять объект рекламирования в качестве биологически активной добавки и пищевой добавки или иного не являющегося лекарственным средством товара;
- содержать утверждения о том, что безопасность и (или) эффективность объекта рекламирования гарантированы его естественным происхождением.
При этом реклама лекарственных препаратов в обязательном порядке должна сопровождаться предупреждением о наличии противопоказаний к их применению и использованию, необходимости ознакомления с инструкцией по применению или получения консультации специалистов (п. 7 ст. 24 Закона № 38-ФЗ, Постановление АС ВВО от 30.04.2021 № Ф01-1240/2021 по делу № А17-2568/2020).
Ответственность за нарушение этого требования в равной степени несут и рекламодатель, и рекламораспространитель (п. 6, 7 ст. 38 Закона № 38-ФЗ). Рекламопроизводитель будет отвечать, если будет доказано, что нарушение произошло по его вине (п. 8 ст. 38 Закона № 38-ФЗ).
Добавим: ответственность за нарушение установленных Законом № 38-ФЗ требований к рекламе лекарственных средств определена п. 5 ст. 14.3 КоАП РФ в виде штрафа для должностных лиц — от 10 000 до 20 000 руб., для юридических лиц — от 200 000 до 500 000 руб.
Базовые правила налогового учета расходов на рекламу
Право организаций и ИП, применяющих УСНО, на включение в состав расходов, учитываемых при налогообложении, затрат на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания закреплено в пп. 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Конечно, учитываемые расходы на рекламу должны соответствовать общим критериям признания расхода, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ, — быть обоснованными и документально подтвержденными. Соответственно, учитываемые при УСНО рекламные расходы должны быть оплачены (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
А из п. 2 ст. 346.16 НК РФ следует, что рекламные расходы признаются в учете в порядке, предусмотренном ст. 264 НК РФ.
На основании приведенных норм можно сформулировать следующие общие правила учета рекламных расходов при УСНО. Такие расходы:
- должны быть обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ);
- должны быть фактически оплачены (п. 2 ст. 346.17 НК РФ);
Что учесть при расчете норматива по рекламным расходам?
Особенностью признания рекламных расходов в налоговом учете является нормирование некоторых из них. Поэтому часть рекламных расходов принимается к налоговому учету в полном объеме, а остальные — в размере, не превышающем 1% от выручки от реализации (пп. 20 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ, п. 4 ст. 264 НК РФ). Данный норматив установлен п. 4 ст. 264 НК РФ (в силу п. 2 ст. 346.16 НК РФ он также применяется при УСНО). Другими словами, нормируемые рекламные расходы признаются в «упрощенной» базе в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
При этом аптеки, применяющие УСНО, должны считать норматив расходов на рекламу по оплаченной выручке нарастающим итогом с начала года. Такой порядок расчета обусловлен кассовым методом. А это значит, что не учтенные в начале года расходы на рекламу (из-за превышения указанного лимита) аптеки-«упрощенцы» вправе учесть в налоговой базе по итогам налогового периода.
Отметим: суммы предварительной оплаты (авансы), полученные в счет поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, должны учитываться «упрощенцами» в составе доходов от реализации при определении налоговой базы в отчетном (налоговом) периоде их получения. В случае возврата авансов, полученных от покупателей (заказчиков), на возвращаемую сумму уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат (п. 1 ст. 346.17 НК РФ, Письмо Минфина России от 11.02.2015 № 03-11-06/2/5832).
Так, при расчете норматива на рекламу аптека на УСНО включает в доходы от реализации суммы авансов, полученные от покупателей. При возврате в 2021 году авансов, полученных от покупателей (заказчиков) в 2020 году, норматив для рекламных расходов в 2021 году должен быть равен 1% суммы дохода от реализации (с учетом уменьшения его на сумму возвращенного аванса). Размер норматива за 2020 год в данном случае не пересчитывается.
Разграничение нормируемых и ненормируемых расходов на рекламу...
...Согласно Налоговому кодексу
В п. 4 ст. 264 НК РФ рекламные расходы поделены на ненормируемые и нормируемые следующим образом.
Нормируемыми расходами на рекламу являются:
- расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний;
- расходы на иные виды рекламы, которые не приведены в перечне ненормируемых расходов.
В свою очередь, к ненормируемым рекламным расходам относятся:
- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению), информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании;
- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
- расходы на участие в выставках (ярмарках, экспозициях), на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр (каталогов), содержащих информацию о реализуемых товарах (работах, услугах), товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Из положений п. 4 ст. 264 НК РФ следует, что:
- перечень ненормируемых рекламных расходов является закрытым и не подлежит расширительному толкованию;
- расходы на иные виды рекламы являются нормируемыми и подлежат включению в состав расходов, учитываемых при налогообложении в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.
Таким образом, НК РФ разделяет порядок учета затрат, признаваемых расходами на рекламу в целях гл. 25 (26.2), и расходов на иные виды рекламы (см. Письмо Минфина России от 28.08.2018 № 03-08-05/61066).
Между тем видов рекламы множество, поэтому важно правильно квалифицировать расходы на нее. Помогут в этом разъяснения официальных органов.
...По версии чиновников
Проанализируем письма Минфина по налоговому учету расходов на рекламу за последние годы и обобщим полученную информацию. Поскольку «упрощенцы» учитывают расходы на рекламу по правилам «прибыльной» ст. 264 НК РФ, при квалификации тех или иных расходов в качестве рекламных можно руководствоваться разъяснениями чиновников, которые адресованы плательщикам налога на прибыль.
К сведению. По мнению Минфина России, расходы на продвижение аккаунта в социальных сетях могут учитываться в составе расходов на рекламу при определении налоговой базы по «упрощенному» налогу в соответствии с пп. 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (см. Письмо от 26.10.2020 № 03-11-06/2/92939). А поскольку такие расходы авторы Письма считают затратами на рекламные мероприятия через СМИ (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению), информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании, их следует включать в налоговую базу в полном объеме, то есть не нужно нормировать.
Реклама на транспорте — наружная реклама?
Как упоминалось ранее, затраты на наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов, относятся к ненормируемым расходам (в силу абз. 3 п. 4 ст. 264 НК РФ).
Однако сам термин «наружная реклама» действующим законодательством (в частности, в Законе № 38-ФЗ) не определен. Также из Закона № 38-ФЗ следует, что наружная реклама (ст. 19) и реклама на транспортных средствах (ст. 20) являются различными способами распространения рекламы.
Из Определения ВС РФ от 30.05.2019 № 305-ЭС19-4394 по делу № А40-125588/2017 усматривается следующий подход к разрешению обозначенной проблемы.
В Законе № 38-ФЗ не содержится определения понятия «наружная реклама», которое могло бы использоваться при налогообложении на основании п. 1 ст. 11 НК РФ.
В ст. 19 и 20 Закона № 38-ФЗ установлены лишь отдельные особенности распространения рекламы. При этом, поскольку названный Закон не относится к актам законодательства о налогах и сборах и имеет иные цели правового регулирования, установленные в нем различия в составе ограничений, действующих при распространении рекламы с использованием стационарных рекламных конструкций и транспортных средств, не должны рассматриваться как имеющие значение для налогообложения прибыли, при отсутствии на то прямого волеизъявления законодателя.
Вместе с тем в гл. 25 НК РФ отсутствуют положения, которые бы позволили сделать вывод, что воля законодателя направлена на ограничение возможности признания для целей налогообложения расходов на распространение рекламных материалов только в связи с тем, что местом их размещения выступают не стационарные объекты, например остановочные павильоны наземного общественного транспорта, а транспортные средства (трамваи, троллейбусы, автобусы и т.д.). Такого рода дифференциация возможности вычета затрат не имеет под собой разумного экономического основания и, соответственно, приводит к неравному налогообложению компаний.
С учетом этих доводов Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ признала рекламу на транспортных средствах наружной рекламой. Поэтому такие затраты не подлежат нормированию в целях налогообложения.
О документальном подтверждении расходов на рекламу
Конкретный перечень документов, которые подтверждают расходы на рекламу, в Налоговом кодексе, конечно же, не приведен. Поэтому формально аптеки на УСНО не ограничены в отношении подтверждения правомерности учета этих расходов для целей налогообложения (см., например, Письма Минфина России от 11.03.2021 № 03-03-06/1/17066, от 18.02.2021 № 03-03-07/11292). Очевидно, способ оформления документов — на бумажном носителе или в электронном виде — в данном случае тоже не имеет определяющего значения (что следует из Письма Минфина России от 13.02.2020 № 03-03-06/1/9882).
Между тем расходы на рекламу могут быть учтены в налоговой базе при УСНО, если из подтверждающих документов четко следует, какие именно затраты осуществлены «упрощенцем». То есть в подтверждающих расходы на рекламу документах должно максимально подробно раскрываться содержание понесенных затрат (период, когда они были понесены, цель их осуществления, их соответствие критериям рекламы, приведенным в Законе № 38-ФЗ). На это, в частности, указано в Письмах Минфина России от 21.03.2019 № 03-03-07/19097, от 18.04.2019 № 03-03-06/1/27940.
Также следует учитывать общие требования к подтверждающим документам:
- в силу ст. 54.1 НК РФ они должны отвечать требованиям достоверности и подтверждать реальные хозяйственные операции (см. также Постановления АС ДВО от 10.04.2019 № Ф03-728/2019 по делу № А04-5340/2018, АС ВСО от 09.04.2019 № Ф02-1096/2019 по делу № А74-1032/2017);
- они должны содержать обязательные реквизиты, приведенные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
В целях налогообложения расходы могут быть подтверждены любыми документами, в том числе косвенно подтверждающими понесенные расходы (см. Письма Минфина России от 01.11.2019 № 03-03-06/1/84378, от 20.08.2019 № 03-11-11/63548).
17.08.2021