Статья: Особенности учета расходов по страховым взносам при смене режима налогообложения

(Тарасова Е.А.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 11)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 11

Особенности определения налоговой базы при переходе с УСНО на исчисление базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления прописаны в п. 2 ст. 346.25 НК РФ. Здесь прямо названы конкретные виды «переходящих» расходов, учитываемых в «прибыльной» базе, — они связаны с приобретением товаров, работ, услуг и имущественных прав. О платежах по страховым взносам в норме не говорится ни слова. В связи с этим возникает много вопросов касательно признания экс-«упрощенцами» сумм страховых взносов, начисленных, но не уплаченных им в период применения УСНО.

Аптечным организациям, решившим перейти с 2021 года с УСНО на общую систему налогообложения (ОСНО), из-за отсутствия законодательного урегулирования данной ситуации и наличия противоречивых мнений в правоприменительной практике на эти моменты необходимо обратить особое внимание.

В чем заключается проблема?

«Упрощенцы», выбравшие объект налогообложения «доходы», уменьшают сумму исчисленного к уплате налога (авансовых платежей) на сумму страховых взносов во внебюджетные фонды, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчетном) периоде в соответствии с законодательством РФ (пп. 1 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ). Причем сумма налога (авансовых платежей) не может быть уменьшена на страховые взносы более чем на 50%. Подобное ограничение не распространяется лишь на ИП, не имеющих наемных работников в деятельности, облагаемой «упрощенным» налогом.

Правда, этот порядок уплаты страховых взносов действует лишь в период применения УСНО. При смене режима налогообложения (в том числе при вынужденном отказе от применения УСНО из-за несоблюдения условий применения данного спецрежима) работодатели, применяющие УСНО, задаются вопросом: вправе ли они учесть в составе расходов по налогу на прибыль суммы «переходящих» страховых взносов (ведь кредиторская задолженность перед бюджетом по ним в таких случаях возникает по объективным причинам)?

К сведению. По общему правилу страховые взносы, начисленные на выплаты работникам за месяц (начислять взносы обязаны все работодатели вне зависимости от применяемого ими режима налогообложения), страхователь должен перечислить в бюджет в установленный срок — не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем начисления (п. 3 ст. 431 НК РФ).

Предположим, аптечная организация с 01.01.2021 переходит на ОСНО. Страховые взносы за декабрь 2020 года (период, когда она еще применяла УСНО) должны быть уплачены 15.01.2021 (что соответствует п. 3 ст. 431 НК РФ). Несмотря на то что эти затраты относятся к периоду, когда организация находилась на спецрежиме, включить их в налоговую базу при исчислении налога за 2020 год она не вправе из-за особенностей кассового метода (ст. 346.17 НК РФ). Обозначенная сумма и есть «переходящие» страховые взносы.

При вынужденной утрате права на применение УСНО «кредиторка» по страховым взносам возникает по этой же причине. Правда, если в первом случае работодатель может еще как-то урегулировать этот вопрос (например, осуществить платежи по декабрьским взносам заранее — до 1 января, что не запрещено законом), то во втором случае (когда утрата права на применение спецрежима происходит задним числом) решить проблему с переходящими взносами указанным способом у работодателя едва ли получится.

Предположим, что на дату перехода на ОСНО у организации все же возникли переходящие расходы по страховым взносам. Разберемся, что с ними делать.

Правила перехода с УСНО на ОСНО

Правила определения налоговой базы при переходе с УСНО на ОСНО с использованием метода начисления (в том числе при вынужденном отказе от применения спецрежима) определены положениями п. 2 ст. 346.25 НК РФ.

В пп. 2 нормы говорится, что в составе расходов по налогу на прибыль признаются затраты на приобретение в период применения УСНО товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ. Указанные расходы признаются расходами месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений.

При этом не уточнено, как должны применяться упомянутые положения в зависимости от выбранного в период применения УСНО объекта налогообложения — «доходы» или «доходы минус расходы». И еще. В данном подпункте названы конкретные виды «переходящих» расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль; платежи по страховым взносам здесь отсутствуют.

Исходя из буквального прочтения положений пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ аптечная организация при переходе с УСНО (с кассового метода признания доходов и расходов) на ОСНО (на метод начисления при признании доходов и расходов) в месяце перехода (например, в январе 2021 года) вправе признать в составе расходов только (!) затраты на приобретение товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (или были частично оплачены) до даты перехода на ОСНО.

Кстати, чиновники Минфина России в Письмах от 07.04.2020 № 03-07-11/27295, от 25.02.2020 № 03-03-06/1/13299 также акцентируют внимание на том, что в «прибыльной» налоговой базе могут быть учтены только переходящие «упрощенные» расходы, связанные с приобретением товаров, работ, услуг и имущественных прав. При этом они прямо говорят, что иные расходы, произведенные организацией в периоде применения УСНО, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начислений, дата признания которых в соответствии со ст. 272 НК РФ истекла, не учитываются. А поскольку платежи по страховым взносам в пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ не упоминаются, выходит, что и учесть их в налоговой базе по налогу на прибыль не получится.

К сведению. Предметом рассмотрения в Письмах № 03-07-11/27295 и 03-03-06/1/13299 были расходы, связанные с приобретением товаров. Платежи по страховым взносам как таковые здесь не рассматривались, что, с одной стороны, вселяет некоторый оптимизм в отношении переходящих расходов по ним. Хотя, с другой стороны, смущает жесткость формулировки о невозможности учета в составе расходов по налогу на прибыль иных переходящих расходов помимо расходов на приобретение товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В данной ситуации, очевидно, имеет смысл обратиться к разъяснениям официальных органов, где рассматривались именно переходящие расходы по страховым взносам.

Разъяснения чиновников о переходящих расходах по страховым взносам

Предметно обозначенную проблему чиновники рассматривали несколько раз.

Так, в Письмах от 03.05.2017 № 03-11-06/2/26921, от 22.12.2014 № 03-11-06/2/66188 Минфин России пояснил: при переходе «доходного» «упрощенца» на ОСНО расходы в виде страховых взносов (на ОПС, ОМС и ОСС), производимые в соответствии с законодательством РФ, начисленные в период применения УСНО, но уплаченные в бюджет (и в ФСС — в части взносов «на травматизм») после перехода на ОСНО, субъект вправе учесть при исчислении налога на прибыль <1>.

---

<1> Аналогичный вывод сделан в Письме Минфина России от 01.06.2007 № 03-11-04/2/154.

Обратите внимание! Минфин в Письмах № 03-11-06/2/26921 и 03-11-06/2/66188 подчеркнул, что:

• состав переходящих расходов (на которые распространяется действие пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ) определяется в соответствии со ст. 346.16 НК РФ с учетом положений п. 2 ст. 346.17 НК РФ;
• применение пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ не ставится в зависимость от объекта налогообложения по УСНО (данная позиция отражена также в Определении ВС РФ от 06.03.2015 № 306-КГ15-289 по делу № А72-339/2014).

Пример. Аптечная организация с января 2019 года применяла УСНО с объектом налогообложения «доходы». С 01.01.2021 она перешла на ОСНО.

Страховые взносы в размере 252 592,37 руб. за декабрь текущего, 2020 года уплачены 13.01.2021.

Организация, руководствуясь разъяснениями Минфина, страховые взносы в сумме 252 592,37 руб. признала в составе налоговых расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в январе 2020 года.

Иную точку зрения в отношении анализируемого вопроса Минфин России высказал в Письме от 29.01.2009 № 03-11-06/2/12. Суть ее такова: налогоплательщики, применявшие УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, не вправе учитывать в целях налогообложения при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций расходы в виде погашения задолженности (оплаты) за полученные в период применения УСНО товары (выполненные работы, оказанные услуги), имущественные права.

Как видим, позиция Минфина о праве экс-«упрощенца» признать в расходах по налогу на прибыль платежи по страховым взносам, относящиеся к периоду применения УСНО (в том числе при применении объекта налогообложения «доходы»), а уплаченные после смены режима налогообложения, не отличается постоянством. Причем выводы, которые чиновники делают, категоричны и чаще всего не подкреплены никакими доводами. Поэтому следование любой из этих позиций сопряжено с налоговыми рисками, оценить которые поможет только правоприменительная практика.

Судебная практика

Мнения судей в спорах о порядке применения нормы пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ, увы, тоже различаются.

В некоторых решениях арбитры указывают на то, что применение данной нормы по принятию неоплаченных расходов при переходе с УСНО на общую систему законодателем не ставится в зависимость от применявшегося в рамках спецрежима объекта обложения <2>.

---

<2> См., например, Постановления АС ЗСО от 09.02.2017 № Ф04-6650/2016 по делу № А27-10592/2016, ФАС УО от 04.10.2010 № Ф09-8094/10-С3 по делу № А50-3582/2010, ФАС ВСО от 03.12.2010 по делу № А69-02/2010, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2015 № 18АП-16151/2014 по делу № А07-15515/2014.

Между тем далеко не все суды соглашаются с расширительным толкованием правила, установленного пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ, делая противоположный вывод: расходы в целях налогообложения при переходе с УСНО на ОСНО учитываются только в случае ведения налогоплательщиком учета таких расходов, в то время как применение налогоплательщиком в рамках УСНО схемы налогообложения с объектом «доходы» (не предусматривающей учет расходов) не предполагает включение произведенных налогоплательщиком расходов в налоговую базу также и при переходе на ОСНО <3>.

---

<3> См., например, Постановления АС ЗСО от 20.06.2018 № Ф04-1759/2018 по делу № А46-21337/2017, АС ПО от 17.10.2017 № Ф06-25330/2017 по делу № А65-25984/2016, АС СЗО от 28.09.2016 № Ф07-7290/2016, Ф07-7538/2016 по делу № А56-75849/2015.

Выводы, которые сделаны в этих решениях, обусловлены правовой позицией из Определения КС РФ от 22.01.2014 № 62-О. А этот аргумент, на наш взгляд, представляет серьезную угрозу для экс-«упрощенцев».

К сведению. По мнению КС РФ, «упрощенцы», выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, не определяют расходы для целей исчисления «упрощенного» налога, что следует из ст. 346.18 НК РФ. Для указанной категории налогоплательщиков установлена меньшая налоговая ставка — по общему правилу 6% (ст. 346.20 НК РФ). Поэтому расходы у таких налогоплательщиков при переходе на ОСНО отсутствуют, ведь они законодательно учтены именно в рамках применения пониженной ставки «упрощенного» налога.

Ссылаясь на Определение КС РФ № 62-О, арбитры подчеркивают:

• переходя в добровольном порядке на УСНО, налогоплательщики (по общему правилу) сами выбирают объект налогообложения. Соответственно, они самостоятельно решают, когда и каким образом им выгоднее распорядиться принадлежащим им правом, в том числе с учетом налоговых последствий своих действий (размера налоговой ставки, особенностей ведения налогового учета и пр.);
• нормы гл. 26.2 НК РФ не содержат неустранимых неясностей или сомнений. Воля законодателя выражается в том, что в период использования УСНО с объектом налогообложения «доходы» (то есть в период отсутствия обязанности по учету расходов и ведения такого учета) произведенные налогоплательщиком расходы не учитываются в целях налогообложения при переходе на ОСНО.

Что в итоге?

Подпунктом 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ установлено, что расходы, понесенные при применении УСНО (на приобретение товаров, работ, услуг, имущественных прав), но не оплаченные или частично оплаченные до даты перехода на ОСНО, налогоплательщик может включить в состав расходов по налогу на прибыль в месяце, в котором была осуществлена смена налогового режима.

При этом в ней действительно говорится исключительно о не оплаченных в период применения УСНО расходах, связанных с приобретением товаров, работ, услуг, имущественных прав.

Иные расходы из перечня п. 1 ст. 346.16 НК РФ в обозначенной норме не упоминаются. Отсутствуют в ней указания и на объект налогообложения («доходы» или «доходы минус расходы»), применяемый экс-«упрощенцем» до перехода на ОСНО.

Эти обстоятельства, на наш взгляд, и послужили причиной многочисленных споров о сфере применения нормы пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ. Подобные споры, очевидно, будут продолжаться до тех пор, пока Судебная коллегия ВС РФ по экономическим спорам не даст оценку положениям п. 2 ст. 346.25 НК РФ.

В настоящее время аптечной организации, переходящей с УСНО на ОСНО, при принятии решения о включении (или невключении) переходящих платежей по страховым взносам в облагаемую базу по налогу на прибыль необходимо учитывать следующие факторы риска:

• отрицательная для экс-«упрощенцев» судебная практика основана на правовой позиции КС РФ (Определение № 62-О), что существенно повышает налоговые риски. Контраргументом здесь может быть позиция, отраженная в Определении ВС РФ № 306-КГ15-289 по делу № А72-339/2014. Тем более что ФНС России включила данное Определение в Обзор судебной практики для использования в работе (см. Письмо от 17.07.2015 № СА-4-7/12693@);
• позиция финансистов неустойчивая, следование (в определенный момент) более выигрышному варианту в дальнейшем может обернуться финансовыми потерями. В то же время этот факт (возможность двоякого толкования налоговых правил) может стать дополнительным аргументом в защиту налогоплательщика.

Е.А. Тарасова

---