Статья. «Особенности учета отдельных операций по предпринимательской деятельности в бюджетных учреждениях»
Актуально на 08.11.2026.
Как цитировать: Статья. "Особенности учета отдельных операций по предпринимательской деятельности в бюджетных учреждениях". https://bukva.ai/docs/statya-osobennosti-ucheta-otdelnyh-operatsiy-po
(Л. П. Воробьева, Т. Е. Володина)
(«Советник бухгалтера в здравоохранении», 2006, № 5)
ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ОТДЕЛЬНЫХ ОПЕРАЦИЙ ПО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ
Введение новой Инструкции по бюджетному учету № 70н (далее — Инструкция) вызывало наибольшее количество вопросов по учету предпринимательской деятельности.
Учитывая данные обстоятельства, Минфин России Приказом от 10.02.2006 № 25н внес коррективы по учету предпринимательской деятельности.
Так, в ч. 1 «Организация бюджетного учета» (п. 9) внесены изменения в определение кодов деятельности бюджетных организаций. С учетом этих изменений ликвидирована отдельная система бюджетного учета по целевым средствам учреждения (бывший код деятельности — 3 (деятельность за счет целевых средств и безвозмездных поступлений)) и упразднено понятие «предпринимательская деятельность».
Пункт 73 определяет порядок учета операций по формированию фактической стоимости по изготовлению готовой продукции, выполнению работ, оказанию услуг в рамках приносящей доход деятельности.
Рассмотрим конкретные примеры по учету отдельных операций по предпринимательской деятельности с применением счета 2 10604 000 «Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)».
Следует учитывать, что применение данного счета возможно в рамках конкретного договора при наличии расчетных документов за выполненные работы (услуги): платные медицинские услуги, добровольное медицинское страхование.
Пример 1. Бюджетное учреждение оказало услугу сторонней организации по договору на сумму 118000 руб. (в том числе НДС — 18000 руб.).
При оказании услуги учреждение осуществило следующие затраты:
- транспортные расходы на сумму 12000 руб.;
- использованы материалы на сумму 5000 руб.;
- начислена заработная плата работникам, занятым оказанием данной услуги, — 10000 руб.;
- использован хозяйственный инвентарь на сумму 1000 руб.
Производим следующие бухгалтерские записи:
1. Начисление дохода за оказанную услугу (на основании акта выполненных работ) — 118000 руб.
Дебет 2 20503 560 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»
Кредит 2 40101 130 «Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг».
2. Начисление НДС — 18000 руб.
Дебет 2 40101 130 «Доходы от рыночных продаж, готовой продукции, работ, услуг»
Кредит 2 30304 730 «Увеличение кредиторской задолженности по НДС».
3. Формирование в учете фактической стоимости услуг:
Дебет 2 10604 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)»
Кредит 2 30205 730 «Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате транспортных услуг»;
Дебет 2 10604 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)»
Кредит 2 10506 440 «Уменьшение стоимости прочих материальных запасов»;
Дебет 2 10604 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)»
Кредит 2 30201 730 «Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате»;
- начисление задолженности по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в РФ — 2600 руб.
Дебет 2 10604 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)»
Кредит 2 30302 730 «Увеличение кредиторской задолженности по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в РФ»;
- начисление задолженности по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний — 20 руб.
Дебет 2 10604 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)»
Кредит 2 30306 730 «Увеличение кредиторской задолженности по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»;
Дебет 2 10604 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)»
Кредит 2 10106 410 «Уменьшение стоимости производственного и хозяйственного инвентаря».
В результате себестоимость услуги составила 30620 руб.
4. Списание фактических затрат услуги, переданной заказчику, — 30620 руб.
Дебет 2 40101 130 «Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»
Кредит 2 10604 440 «Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)».
5. Начисление налога на прибыль (118000 — 18000 — 30620 [13]) x 0,24 = 16651 руб., данные согласно налоговой декларации:
Дебет 2 40101 130 «Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»
Кредит 2 30303 730 «Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль».
6. Погашение задолженности заказчиков — 118000 руб.
Дебет 2 20101 510 «Поступления денежных средств учреждения на банковские счета»
Кредит 2 20503 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг».
Пример 2. В мастерской бюджетного учреждения за месяц было изготовлено 1000 сувениров. При изготовлении одного сувенира заработная плата мастера составила 30 руб., стоимость материалов — 50 руб.
Ежемесячное начисление амортизации на оборудование мастерской составило 2000 руб.
По договору торговой организации продано 500 сувениров по цене 354 руб. (в том числе НДС — 54 руб.).
Производим следующие бухгалтерские записи:
1. Отражение расходов, связанных с производством сувениров:
Дебет 2 10604 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)»
Кредит 2 30201 730 «Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате»;
- начисление задолженности по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование — 7800 руб.:
Дебет 2 10604 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)»
Кредит 2 30302 730 «Увеличение кредиторской задолженности по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование»;
- начисление задолженности по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний — 60 руб.:
Дебет 2 10604 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)»
Кредит 2 30306 730 «Увеличение кредиторской задолженности по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»;
Дебет 2 10604 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)»
Кредит 2 10506 440 «Уменьшение стоимости прочих материальных запасов»;
Дебет 2 10604 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)»
Кредит 2 10404 410 «Уменьшение стоимости машин и оборудования за счет амортизации».
Себестоимость сувениров составила 89860 руб.
2. Поступление сувениров (готовой продукции) на склад по себестоимости — 89 860 руб. в количестве 1000 штук:
Дебет 2 10507 340 «Увеличение стоимости готовой продукции»
Кредит 2 10604 440 «Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)».
3. Начисление доходов от продажи сувениров (готовой продукции) покупателю (500 x 354 = 177000 руб.):
Дебет 2 20503 560 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»
Кредит 2 40101 130 «Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг».
4. Начисление НДС от реализации (500 x 54 = 27000 руб.):
Дебет 2 40101 130 «Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»
Кредит 2 30304 730 «Увеличение кредиторской задолженности по НДС».
5. Отпуск со склада сувениров (готовой продукции) на реализацию (89860 / 1000 x 500 = 44930 руб.):
Дебет 2 40101 130 «Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»
Кредит 2 10507 440 «Уменьшение стоимости готовой продукции».
6. Поступление выручки от покупателя за проданные сувениры — 177000 руб.:
Дебет 2 20101 510 «Поступление денежных средств учреждения на банковские счета»
Кредит 2 20503 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг».
7. Начисление налога на прибыль ((177 000 — 27 000 — 44 930) x 0,24 = 25 217 руб.):
Дебет 2 40101 130 «Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»
Кредит 2 30303 730 «Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль».
При этом доход отчетного периода формируется по сумме оказанных услуг, выполненных работ и определяется методом начисления.
Результат по этому виду деятельности определяется при реализации готовой продукции и списании в уменьшение дохода отчетного периода суммы соответствующих расходов, состоящих из двух составляющих — суммы готовой продукции и суммы затрат при ее реализации (накладных расходов).
Состав фактических затрат при реализации готовой продукции приблизительно одинаков у всех учреждений и отражается на счете 2 10604 340 по кодам (ЭКР):
| Заработная плата АУП | 211 |
|---|---|
| Заработная плата обслуживающего персонала | 211 |
| Начисление ЕСН | 213 |
| Материальные расходы | 272 |
| Амортизация оборудования | 271 |
| Аренда помещения | 224 |
| Коммунальные расходы | 223 |
| Прочие расходы | 290 |
Эти затраты списываются ежемесячно на уменьшение доходов:
Дебет 2 40101 130 «Доходы от рыночных продаж готовой продукции (работ, услуг)»
Кредит 2 10604 440 «Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)».
Трудности вызывает реализация медикаментов в аптеках.
Как правило, медикаменты на учет ставятся по цене приобретения, а реализовываются по продажным ценам. К сожалению, Минфин России не предусмотрел отражения реализации так называемых товаров — это слово исключено, об отражении наценки на товары ничего не сказано. Это опять привело к ситуации различного понимания в отражении операций.
Во-первых, реализация медикаментов юридическим и физическим лицам должна осуществляться по продажной стоимости. Такой вид деятельности, как торговля покупными товарами, определяется генеральными разрешениями, выданными в установленном порядке главными распорядителями. Продажная цена включает в себя наценку в зависимости от наименования товара. В будущем, вероятно, не будет таких операций, все структурные подразделения либо выделятся в отдельное юридическое лицо, либо само учреждение поменяет организационно-правовую форму.
Во-вторых, Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 10.02.2006 № 25н, (далее — Инструкция № 25н) предусмотрен одинаковый учет всех медикаментов на дебете счета 0 10501 340 «Увеличение стоимости медикаментов и перевязочных средств» независимо от того, приобретаются ли они для исполнения сметы расходов учреждения и подлежат ли списанию на нужды учреждения при оказании услуг и выполнении работ либо приобретаются для перепродажи.
Напомним, что списание при реализации излишних и неиспользуемых материалов отражается в соответствии с п. 59 Инструкции № 25н:
Дебет 0 40101 172 «Доходы от реализации активов»
Кредит 0 10501 440 «Уменьшение стоимости медикаментов и перевязочных средств».
А списание израсходованных материальных запасов, потерь в объеме норм естественной убыли на основании оправдательных документов отражается:
Дебет 0 10604 340 (272) «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)»
Кредит 0 10501 440 «Уменьшение стоимости медикаментов и перевязочных средств».
Тогда напрашивается вопрос, по какому коду бюджетной классификации производить начисление доходов от реализации медикаментов, которые специально приобретены для перепродажи?
В практике разграничили это так.
При реализации материалов в целях ведения торговой деятельности доход отражается по кредиту 2 40101 130 «Доходы от рыночных продаж готовой продукции (работ, услуг)» в корреспонденции с дебетом 2 20503 560 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг».
При реализации излишних материальных запасов доход отражается по кредиту 1 (2) 40101 172 «Доходы от реализации активов» в корреспонденции с дебетом 1 (2) 20509 560 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от реализации активов».
В связи с изменениями в системе бюджетного учета в учреждениях должны быть внесены соответствующие корректировки в приказ об учетной политике (раздел «Учет доходов и расходов учреждения»).
Ответственность за формирование учетной политики в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» несет главный бухгалтер учреждения.
На заметку. Доходы у Фонда обязательного медицинского страхования учитываются как субвенция (родовые сертификаты и средства национального проекта «Здоровье»).
Средства, перечисленные Фондом обязательного медицинского страхования, учитываются бюджетополучателями:
Дебет 1 20505 560 Кредит 1 40101 151.
Расходы учитываются по Дебету 1 40101 200.
Средства, перечисленные страховыми компаниями, учитываются у бюджетополучателя средств как целевые поступления:
Дебет 2 20510 560 Кредит 2 40101 180.
Расходы отражаются по Дебету 2 40101 200.
Главный редактор
Издательства
«Советник бухгалтера»
Л. П. Воробьева
Заслуженный экономист,
член методического совета
Министерства культуры
и массовых коммуникаций
Т. Е. Володина