Статья: Особенности совмещения УСНО и ПСНО

(Гусаров Д.Ю.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 10)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 10

О праве предпринимателя совмещать два спецрежима — УСНО и ПСНО — сказано и в гл. 26.2, и в гл. 26.5 НК РФ. Как известно, УСНО применяется в отношении всей деятельности ИП в целом независимо от осуществляемых им видов деятельности и количества объектов, характеризующих каждый из них. А вот ПСНО разрешена только в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности, определенных Налоговым кодексом.

Как место осуществления предпринимательской деятельности и количество видов деятельности ИП, занятого в фармацевтической сфере, влияют на возможность совмещения указанных режимов налогообложения, поясним в данном материале исходя из налоговых норм и разъяснений чиновников.

О возможности совмещения индивидуальным предпринимателем «упрощенки» и патентной системы говорится в п. 1 ст. 346.11 и п. 1 ст. 346.43 НК РФ. В них содержатся «зеркальные» нормы. Применяемый при УСНО объект налогообложения — «доходы» или «доходы минус расходы» — здесь не важен.

Общие правила применения спецрежимов

УСНО. Переход на УСНО осуществляется в заявительном порядке — на основании уведомления по форме 26.2-1, утвержденной Приказом ФНС России от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829@. Уведомление предприниматель может представить:

• либо на бумажном носителе;
• либо в электронном виде с использованием Формата, утвержденного Приказом ФНС России от 16.11.2012 № ММВ-7-6/878@.

Для правомерного применения УСНО уведомление нужно подать в налоговую инспекцию по месту жительства (ст. 346.13 НК РФ):

• действующему предпринимателю — не позднее 31 декабря года, предшествующего переходу на УСНО (п. 1);
• вновь зарегистрированному предпринимателю — не позднее 30 календарных дней с даты постановки на налоговый учет, указанной в свидетельстве о постановке на налоговый учет, выданном в соответствии с п. 2 ст. 84 НК РФ (п. 2).

Налоговым периодом для целей применения УСНО признается календарный год (ст. 346.19 НК РФ). Отчетными периодами — I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

ИП, применяющие УСНО, по итогам налогового периода (календарного года) обязаны подать налоговую декларацию в налоговый орган по месту жительства (п. 1 ст. 346.23 НК РФ) не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным.

ПСНО. Документом, удостоверяющим право предпринимателя на применение ПСНО, является патент на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, в отношении которого законом субъекта РФ введен данный спецрежим (п. 2 ст. 346.43, п. 1 ст. 346.45 НК РФ). Действующая форма патента утверждена Приказом ФНС России от 04.12.2020 № КЧ-7-3/881@. В патенте указываются, в частности:

• адреса объектов, используемых для предпринимательской деятельности;
• наименование физического показателя.

Патент действует только в отношении указанных в нем объектов и мест осуществления деятельности. Предприниматель вправе получить несколько патентов.

Получить патент можно на календарный год или на несколько месяцев в течение года. Для этого нужно подать в налоговую инспекцию по месту жительства заявление по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 09.12.2020 № КЧ-7-3/891@.

Налоговым периодом для целей применения ПСНО по общему правилу признается календарный год (п. 1 ст. 346.49 НК РФ). Если патент выдан на срок менее календарного года, то налоговым периодом является срок, на который выдан патент (п. 2 ст. 346.49).

Декларацию по налогу, уплачиваемому в связи с применением ПСНО, предпринимателю представлять не нужно (это следует из ст. 346.52 НК РФ).

Условия совмещения спецрежимов

Главами 26.2 и 26.5 НК РФ установлены разные ограничения (по величине дохода и численности работников) для применения УСНО и ПСНО.

Предельная величина доходов для целей применения УСНО — 150 млн руб. за налоговый период (п. 4 ст. 346.13 НК РФ), для ПСНО — 60 млн руб. с начала календарного года по всем видам деятельности, в отношении которых применяется патент (пп. 1 п. 6 ст. 346.45 НК РФ). И в данном случае учитываются доходы предпринимателя от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Доходы, полученные в рамках ПСНО, признаются кассовым методом (ст. 346.53 НК РФ). Аналогичные правила действуют в отношении признания доходов, полученных в рамках УСНО (ст. 346.17 НК РФ).

Условия о численности наемных работников таковы:

• для целей применения УСНО она не должна превышать 100 человек (п. 3 ст. 346.12 НК РФ);
• в отношении ПСНО она не должна быть более 15 человек (п. 5 ст. 346.43 НК РФ).

Предприниматели, совмещающие УСНО и ПСНО, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, имущества и обязательств (п. 8 ст. 346.18, п. 6 ст. 346.53 НК РФ). Если прямое распределение расходов невозможно, то они распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

При совмещении УСНО и ПСНО предприниматели освобождаются от ведения бухгалтерского учета, а налоговый учет доходов ведут по упрощенной форме (см. Письмо Минфина России от 20.03.2018 № 03-11-11/17116).

Совмещение спецрежимов при нескольких видах деятельности и территориях их осуществления

Как можно комбинировать УСНО с ПСНО при осуществлении одного или нескольких видов деятельности (разумеется, разрешенных для применения в рамках патента) на территории одного или нескольких муниципальных образований?

Один вид деятельности и одна территория. В отношении одного и того же вида предпринимательской деятельности, осуществляемого ИП на территории одного муниципального образования (или на территории нескольких образований одного городского округа, городов федерального значения), ПСНО и УСНО одновременно применяться не могут. Это следует из п. 1, пп. 1.1 п. 8 ст. 346.43, п. 1 ст. 346.45 НК РФ и разъяснений чиновников (см., например, Письма Минфина России от 12.08.2021 № 03-11-11/64930, от 16.12.2020 № 03-11-11/110283). Таково общее правило.

Но у него есть несколько исключений, в числе которых розничная торговля и сдача в аренду собственных или арендованных помещений.

Так, по розничной торговле в отношении объектов стационарной торговой сети ПСНО можно применять, только если площадь торгового зала не превышает установленный для нее лимит (пп. 45 п. 2, пп. 3 п. 6, пп. 2.1 п. 8 ст. 346.43 НК РФ). При осуществлении деятельности на других объектах с большей площадью ИП вправе применять УСНО (см. Письмо Минфина России от 17.02.2017 № 03-11-11/9166, п. 2 Письма Минфина России № 03-11-10/11254).

При сдаче в аренду собственных или арендованных помещений (жилых и нежилых), земельных участков ПСНО применяется только по имуществу, вписанному в патент. Соответственно, по остальным предоставляемым в аренду объектам, которые не поименованы в патенте, предприниматель может применять УСНО. Эта возможность обусловлена нормами пп. 19 п. 2 ст. 346.43 НК РФ и разъяснениями Минфина России в Письмах от 17.12.2019 № 03-11-11/98730, от 14.12.2018 № 03-11-11/91339.

К сведению. Совмещать УСНО и ПСНО можно также:

• по услугам общепита (аналогично торговле). При наличии нескольких объектов общепита ПСНО можно применять лишь в отношении тех, чья площадь не превышает установленное ограничение (п. 1, пп. 47 п. 2, пп. 4 п. 6, пп. 2.1 п. 8 ст. 346.43 НК РФ). При осуществлении деятельности на других объектах с большей площадью предприниматель вправе применять УСНО (см. п. 2 Письма Минфина России № 03-11-10/11254);
• по услугам перевозки грузов, пассажиров автомобильным и водным транспортом. ПСНО применяется только по тем транспортным средствам, которые вписаны в патент. Соответственно, по перевозкам, осуществляемым транспортом, не указанным в патенте, ИП вправе применять УСНО. Это следует из пп. 10, 11, 32, 33 п. 2 ст. 346.43 НК РФ и п. 2 Письма Минфина России от 05.04.2013 № 03-11-10/11254.

Один вид деятельности и разные территории. Если ИП осуществляет один вид деятельности, но на территории двух (или нескольких) муниципальных образований, то он вправе применять ПСНО по данному виду деятельности в одном субъекте и УСНО по этому же виду деятельности в другом субъекте. То есть доходы от одного и того же вида деятельности (но по разным объектам) предприниматель вправе облагать налогами с применением разных систем, ведь патент действует только на территории одного субъекта РФ, который в нем указан. А предприниматель, осуществляющий деятельность в разных муниципальных образованиях, в том числе находящихся в разных субъектах РФ, на основании ст. 346.44 НК РФ вправе добровольно принять решение о переходе на ПСНО в каждом муниципальном образовании или применять УСНО. Это следует из п. 1 ст. 346.11, п. 1, пп. 1.1 п. 8 ст. 346.43, п. 1 ст. 346.45 НК РФ, Писем Минфина России от 09.06.2021 № 03-11-11/45412, от 11.05.2017 № 03-11-12/28550.

Обратите внимание! ФНС России в Письме от 06.09.2021 № СД-4-3/12620@ указала, что при применении УСНО и осуществлении только одного вида деятельности в одном субъекте РФ предприниматель также вправе в течение года перейти по данному виду деятельности на ПСНО, оставаясь при этом и на УСНО.

Минфин России же в Письме от 14.05.2020 № 03-11-11/39360 пояснил: если предприниматель, применявший одновременно УСНО и ПСНО, изъявит желание перейти в течение календарного года на ПСНО в отношении всех осуществляемых им видов деятельности, то он утратит право на применение УСНО. Об этом ИП обязан уведомить налоговый орган в порядке, установленном п. 8 ст. 346.13 НК РФ.

Принимая во внимание схожесть ситуаций и противоречивость позиций чиновников, считаем, что предпринимателям за разъяснениями по данным вопросам следует обращаться в налоговую инспекцию по месту жительства.

Д.Ю. Гусаров

---