Статья: Особенности сдачи имущества в аренду в 2018 году (Часть 1)

(Ратовская С.А.)

(«Советник в сфере здравоохранения», 2018, № 2)

«Советник в сфере здравоохранения», 2018, № 2

ОСОБЕННОСТИ СДАЧИ ИМУЩЕСТВА В АРЕНДУ В 2018 ГОДУ (ЧАСТЬ 1)

Стандарт «Аренда»

• № 02-07-07/83464 (далее — Письмо № 02-07-07/83464) — применение СГС «Аренда».

Положения СГС «Аренда» применяются одновременно с положениями СГС «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора» (утв. Приказом Минфина России от 31.12.2016 № 256н), если иное не предусмотрено действующими редакциями инструкций по учету и отчетности, в частности Инструкцией по применению Единого плана счетов, утвержденной Приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее — Инструкция № 157н).

По состоянию на 1 января 2018 года записи в инструкциях по учету, в частности в Инструкции № 157н, не соответствуют СГС «Аренда», так как соответствующие изменения Минфином России пока в них не внесены. По согласованию с учредителем арендные отношения до внесения соответствующих изменений в Инструкцию № 157н, по мнению автора, можно отражать согласно корреспонденции счетов, предусмотренной в Письме № 02-07-07/83464.

Типовой договор и классификация аренды

В соответствии с СГС «Аренда» все арендные отношения делятся на операционную и финансовую аренду. В зависимости от вида арендных отношений осуществляется учет объекта аренды и расчетов с арендатором или арендодателем.

Операционная аренда — аренда, при которой все существенные операционные риски и выгоды, связанные с использованием объекта аренды, несет правообладатель (арендодатель).

Финансовая аренда — аренда, при которой все существенные операционные риски и выгоды, связанные с использованием объекта аренды, несет пользователь (арендатор).

На дату начала арендных отношений производится их классификация в качестве финансовой аренды или операционной аренды. Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по аренде зависит от того, какая сторона арендных отношений несет существенные операционные риски и выгоды, связанные с использованием объекта аренды (п. 11 СГС «Аренда»).

В пунктах 13 и 12 СГС «Аренда» приводятся признаки, позволяющие классифицировать арендные отношения.

Примечание. Чтобы классифицировать объект аренды, достаточно одного или нескольких признаков. Если объект соответствует одному или двум признакам операционной аренды и при этом имеет хоть один признак неоперационной аренды, такой объект нужно признать неоперационной (финансовой) арендой.

• автономным учреждением — с учредителем, если недвижимость получена от него или приобретена за счет его средств.

---

<1> Подробнее об этом читайте в статье И.В. Артемовой «Сдача в аренду помещений образовательным учреждением» в журнале «Советник в сфере образования» № 6 за 2017 год. Статья включена в систему «Советник бухгалтера».

Договор аренды федерального недвижимого имущества должен заключаться по рекомендуемой форме, которая доведена Письмом Росимущества от 18.02.2016 № ОД-14/6246. В качестве примера рассмотрим приведенную в письме рекомендованную форму № 3 договора аренды федерального недвижимого имущества, закрепленного за федеральными органами исполнительной власти (ФОИВ) или организациями (за исключением ФГУП), подведомственными ФОИВ.

Рекомендованная форма содержит в качестве условий договора:

• обязанность арендатора по страхованию объекта недвижимости от риска утраты (гибели), недостачи или повреждения в пользу арендодателя на весь срок действия договора аренды;
• обязанность арендодателя и арендатора заключить договоры на возмещение арендатором коммунальных, эксплуатационных и административно-хозяйственных расходов на срок договора;
• обязанность арендатора обеспечивать сохранность объекта и его инженерных коммуникаций и оборудования, нести расходы на их содержание и поддержание в надлежащем техническом, санитарном и противопожарном состоянии.

Кроме того, рекомендованной формой установлено, что размер арендной платы и порядок ее оплаты могут быть изменены арендодателем в одностороннем порядке не чаще одного раза в год путем направления арендодателем соответствующего уведомления. Новый размер арендной платы определяется на основании отчета об оценке либо в соответствии с величиной коэффициента инфляции, зафиксированной в ежегодном федеральном законе о федеральном бюджете.

Если учреждение заключило договор о сдаче в аренду недвижимого имущества согласно рекомендованной форме № 3, его необходимо классифицировать в соответствии с пунктами 12 — 13 СГС «Аренда».

Далее рассмотрим отражение в учете операционной аренды у медицинского учреждения в двух случаях: если учреждение является арендодателем и если учреждение является арендатором.

Отражение операционной аренды

У арендодателя

Одним из вопросов, который должен найти свое отражение у учреждений, предоставляющих имущество в операционную аренду, является способ отражения доходов арендодателя.

Согласно пункту 25 СГС «Аренда» признание доходов от предоставления права пользования активом по операционной аренде доходами текущего финансового года осуществляется одним из следующих способов:

• равномерно (ежемесячно) на протяжении срока пользования объектом учета аренды;
• в соответствии с установленным договором аренды (имущественного найма) графиком получения арендных платежей (арендной платы).

Передача объекта аренды в операционную аренду пользователю (арендатору) отражается правообладателем (арендодателем) как внутреннее перемещение нефинансового актива на дату начала срока аренды без отражения его выбытия. Объект основного средства, переданный в пользование по операционной аренде, отражается в составе основных средств правообладателя (арендодателя), при этом амортизация такого объекта основного средства начисляется на обычных условиях (п. 24 СГС «Аренда»).

Одновременно при передаче в операционную аренду пользователю (арендатору) объекта аренды правообладатель (арендодатель) признает на дату начала срока аренды дебиторскую задолженность пользователя (арендатора).

При этом обязательство арендатора по содержанию имущества посредством возмещения им расходов на содержание имущества арендодателю, если их размер не зафиксирован договором в денежном значении и определяется в ходе исполнения договора, с точки зрения арендодателя является доходами по условным арендным платежам.

Как разъяснено в Письме № 02-07-07/83463, основными объектами учета у арендодателя при операционной аренде являются:

• расчеты по арендным платежам с пользователем имущества: соответствующие счета аналитического учета счета 20521 «Расчеты с плательщиками доходов от операционной аренды»;
• информация об объектах имущества, переданных в операционную аренду: забалансовые счета 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)», 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование»;
• ожидаемый доход от арендных платежей, рассчитанный за весь срок пользования имуществом, предусмотренный на дату заключения договора (контракта), учитываемый на счете 0 40140 121 «Доходы будущих периодов от операционной аренды»;
• доходы (расчеты) по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (как правило, ежемесячно), учитываемые на счетах 20535 «Расчеты по доходам по условным арендным платежам», 0 40110 135 «Доходы текущего финансового года по условным арендным платежам».

Согласно пункту 25 СГС «Аренда» доходы по условным арендным платежам, в том числе доходы от возмещения расходов на страхование имущества, техническому обслуживанию имущества, иных аналогичных расходов, признаются доходами текущего финансового периода в тех отчетных периодах, в которых они возникают.

Доходы от возмещения арендодателю расходов на содержание им переданного в пользование имущества (на условиях, предусмотренных договором пользования) отражаются по факту предъявления арендатору (пользователю) соответствующего требования по предъявлению документа, содержащего сумму возмещения (счета, акта, иного документа-основания).

В Письмах № 02-07-07/83463, 02-07-07/83464 приведены бухгалтерские записи, отражаемые по договору операционной аренды. В первом случае — если договор заключен до 1 января 2018 года и является переходящим, во втором — для договоров, заключенных после 1 января 2018 года.

Пример 1. Бюджетное учреждение заключило договор аренды помещения в соответствии с рекомендуемой формой № 3 с 1 февраля 2018 года. Согласно договору учреждение сдает один кабинет в административном здании для реализации канцтоваров и услуг по ксерокопированию, срок аренды — 2 года, сумма арендной платы — 10 000 руб. в месяц (240 000 руб. за весь срок договора). Согласно учетной политике учреждения доходы от операционной аренды признаются доходами текущего финансового года ежемесячно. Стоимость помещения определена в отчете об оценке и составляет 1 500 000 руб.

В марте 2018 года учреждением оплачены коммунальные услуги по помещению в сумме 2 100 руб. Данная сумма предъявлена арендатору к возмещению.

В бухгалтерском учете на основании рекомендаций, приведенных в Письме № 02-07-07/83464, сделаны следующие записи:

№ п/п	Дебет счета	Кредит счета	Содержание операции	Сумма, руб.
1	Увеличение забалансового счета 25 <*>		Отражена передача помещения в аренду	1 500 000
2	2 20521 560	2 40140 121	Отражен ожидаемый доход от арендных платежей, рассчитанный за весь срок пользования имуществом	240 000
3	2 50710 121	2 50410 121	Отражены планируемые доходы текущего финансового года	110 000
4	2 50720 121	2 50420 121	Отражены планируемые доходы очередного финансового года (первый год, следующий за текущим)	120 000
5	2 50730 121	2 50430 121	Отражены планируемые доходы на второй год, следующий за текущим	10 000
6	2 20111 510	2 20521 660	Арендная плата за 1 месяц уплачена арендатором	10 000
7	2 40140 121	2 40110 121	Доход по операционной аренде признан доходом текущего финансового года в сумме арендного ежемесячного платежа	10 000
8	2 40120 223	2 30223 730	Отражены коммунальные расходы по помещению	2 100
9	2 20535 560	2 40110 135	Коммунальные расходы предъявлены к возмещению арендатору (признан доход по условным арендным платежам)	2 100

---

<*> Согласно разъяснениям, приведенным в Письме № 02-07-07/83464, при передаче в пользование части инвентарного объекта основного средства, в случае, когда субъектом учета не принято решение об обособлении передаваемой части имущества (например, части помещения), корреспонденции по внутреннему перемещению передаваемой части инвентарного объекта в бухгалтерском учете не отражаются. Вместе с тем в Инвентарной карточке (ф. 0504031) у передающей стороны подлежит отражению информация о передаче части инвентарного объекта основного средства в пользование.

У арендатора

У арендатора основными объектами учета при операционной аренде являются:

• право пользования имуществом (новый балансовый счет 0 11140 000 «Право пользования имуществом»);
• обязательства по уплате арендных платежей (балансовый счет 0 30224 000 «Расчеты по арендной плате за пользование имуществом»);
• амортизация права пользования имуществом (новый балансовый счет 0 10440 450 «Амортизация права пользования имуществом»);
• расходы (обязательства) по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (как правило, ежемесячно): соответствующие счета аналитического учета счетов 0 30200 000 «Обязательства», 0 10900 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг», 0 40120 000 «Расходы текущего финансового года».

Право пользования активом, принятое к бухгалтерскому учету, амортизируется в течение срока пользования имуществом, установленного договором, методом, применяемым для амортизации объектов основных средств, аналогичных полученному в пользование имуществу (п. 21 СГС «Аренда»).

Ежемесячная сумма амортизации равна сумме арендных платежей, причитающихся к уплате.

Пример 2. Казенное учреждение взяло в аренду сервер сроком на 6 месяцев. Договор заключен с единственным поставщиком. Сумма арендной платы составляет 5 000 руб. в месяц (30 000 руб. на весь срок аренды), без НДС. Обязанность осуществлять ремонт сервера в случае его поломки возлагается на арендодателя.

Согласно профессиональному суждению бухгалтера договор относится к операционной аренде.

В бухгалтерском учете на основании рекомендаций, приведенных в Письме № 02-07-07/83464, сделаны следующие записи:

№ п/п	Дебет счета	Кредит счета	Содержание операции	Сумма, руб.
1	1 50113 224	1 50211 224	Отражены бюджетные обязательства при заключении договора	30 000
2	1 11144 350 <*>	1 30224 730	Отражено право пользования активом в сумме арендных платежей за весь срок договора	30 000
3	0 40120 224	0 10444 450 <*>	Начислена амортизация права пользования активом (ежемесячно)	5 000
4	0 10444 450	0 11144 450	При завершении договора аренды и возвращении имущества	30 000

---

Льготная аренда

Передача государственного (муниципального) имущества в аренду осуществляется в особом порядке, установленном Федеральным законом от 26.07.2006 № 135-ФЗ «О защите конкуренции» (далее — Закон № 135-ФЗ).

Заключение договоров аренды имущества, которое принадлежит на праве оперативного управления государственному (муниципальному) учреждению, должно осуществляться по результатам проведения конкурсов или аукционов на право заключения этих договоров, за исключением отдельных случаев.

В соответствии с п. 6 ч. 1 статьи 17.1 Закона № 135-ФЗ заключение договоров, предусматривающих переход прав владения и (или) пользования государственным или муниципальным имуществом, может быть осуществлено без проведения торгов, в том числе при предоставлении данных прав на такое имущество медицинским организациям независимо от организационно-правовой формы (в том числе ИП), осуществляющие в качестве основного (уставного) вида деятельности медицинскую деятельность на основании лицензии.

Передача государственного или муниципального имущества лицам, осуществляющим фармацевтическую деятельность, в том числе аптечным учреждениям, не подпадает под исключения, предусмотренные п. 6 ч. 1 статьи 17.1 Закона № 135-ФЗ, и осуществляется в общем порядке, — по результатам торгов (конкурсов, аукционов).

Согласно разделу VI СГС «Аренда» отражение в бухгалтерском учете объектов бухгалтерского учета, возникающих в рамках арендных отношений по передаче (получению) имущества в возмездное пользование на льготных условиях (по коммерчески незначимым ценам) или в безвозмездное пользование (далее — арендные отношения на льготных условиях), осуществляется по их справедливой стоимости, определяемой по методу рыночных цен — как если бы соглашение об аренде было заключено на коммерческих условиях.

Причем льготная аренда может быть отнесена как к операционной, так и к финансовой аренде.

У арендодателя

Согласно пунктам 29.1, 30.1 СГС «Аренда» по арендным отношениям на льготных условиях учреждение-арендодатель отражает доход от предоставления права пользования активом по справедливой стоимости. Справедливую стоимость объекта арендных платежей определяет передающая сторона.

Разница между суммой арендных платежей и их справедливой стоимостью отражается в составе отложенных расходов по упущенной выгоде от предоставления права пользования активом.

№ п/п	Дебет счета	Кредит счета	Содержание операции	Сумма, руб.
1	26		Увеличение забалансового счета, отражена передача здания в аренду	3 000 000
2	2 20521 560	2 40140 121	Отражена справедливая стоимость аренды в составе будущих доходов	100 000
3	2 21005 560 2 40150 241	2 40140 121 2 21005 660	Разница между льготной и справедливой стоимостью отнесена на расходы будущих периодов по упущенной выгоде	80 000 80 000
4	2 40120 241	2 40150 241	Расходы будущих периодов по упущенной выгоде отнесены на текущие расходы (ежемесячно)	6 666,67 (80 000 / 12 мес.)
5	2 40140 121	2 40110 121	Доходы будущих периодов по льготной аренде отражены в составе текущих доходов	15 000 (180 000 / 12 мес.)
6	2 20111 510	2 20521 660	Поступила оплата сумм по договору	8 333,33 ежемесячно

У арендатора

Пример 4. Продолжим рассматривать условия примера 3 и предположим, что арендатором является также бюджетное учреждение, которое заключило договор льготной аренды за счет средств субсидий. В учете арендатора будут сделаны такие записи. Справедливая стоимость 180 000 руб., сумма договора аренды 100 000 руб.

№ п/п	Дебет счета	Кредит счета	Содержание операции	Сумма, руб.
	01		Увеличение забалансового счета по договору аренды	3 000 000
1	4 11142 350	4 30224 730	Признано право пользования зданием в сумме арендных платежей по договору	100 000
2	4 11142 350	4 40140 182	Признано право пользования в сумме разницы между справедливой стоимостью и фактической стоимостью арендных платежей	80 000
3	4 10980 224	4 10442 450	Начислена амортизация права пользования активом (ежемесячно)	15 000 (180 000 / 12 мес.)
4	4 40140 182	4 40110 182	Признаны отложенные доходы от получения права пользования активом по льготной стоимости (ежемесячно)	6 666,6 (80 000 / 12 мес.)
5	4 30224 830	4 20111 610	Уплачены арендные платежи	8 333,33 (100 000 / 12 мес.)
6	4 10442 450	4 11142 450	При завершении договора аренды и возврате имущества	180 000
	01		Уменьшение забалансового счета при завершении договора аренды	3 000 000

Межотчетный период

При проведении инвентаризации договоров аренды необходимо составить акты сверки расчетов между участниками договоров, подтвержденные остатки задолженности по счетам расчетов 20520 000 (у арендодателя) и 0 30224 000 (у арендатора) переходят на 1 января 2018 года без изменений. Однако по переходящим договорам аренды необходимо определить оставшийся срок аренды и оставшуюся сумму договора. В межотчетный период 31 декабря 2017 года по Справке ф. 0504833 следует отразить в бухгалтерском учете:

У арендатора (операционная аренда)

Право пользования имуществом за оставшийся срок аренды:

Дебет 0 1114X 350 Кредит 0 40130 000;

Дебет 0 40130 000 Кредит 0 30224 730.

Принято на счет 01.

У арендодателя (операционная аренда)

При этом производится сверка показателей по учету на забалансовых счетах 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)» и 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование» и соответствующей информации в Инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031).

При финансовой аренде — лизинге имущества

До 2018 года в соответствии с условиями договора лизинга возможные варианты учета основных средств вытекали из условий договора (учет велся на балансе лизингополучателя или лизингодателя). Рассмотрим вариант учета у лизингодателя.

1-й вариант

Допустим, условия договора — учет на балансе лизингополучателя по счету 0 10140 000 «Предметы лизинга» в сумме фактических затрат по договору.

Перенос остатков:

Дебет 0 101XX 000 Кредит 0 40130 000;

Дебет 0 40130 000 Кредит 0 10140 000.

Амортизация:

Дебет 0 104XX 000 Кредит 0 40130 000;

Дебет 0 40130 000 Кредит 0 10440 000.

Остаток суммы в расчетах (соответствующий договору лизинга) на счете 0 30231 000 «Расчеты по приобретению основных средств» переносится:

Дебет 0 30224 000 Кредит 0 40130 000;

Дебет 0 40130 000 Кредит 0 30231 000.

2-й вариант

Допустим, что по условиям договора лизинга лизингополучатель учитывал имущество, приобретенное в лизинг на забалансовом учете 01 «Имущество в пользовании».

В следующем номере читайте продолжение статьи в части отражения в бухгалтерском учете финансовой аренды (лизинга).

С.А. Ратовская Консультант-эксперт

---