Статья: Особенности проведения камеральных проверок в условиях пандемии
Актуально на 08.11.2026.
Как цитировать: Статья: Особенности проведения камеральных проверок в условиях пандемии. https://bukva.ai/docs/statya-osobennosti-provedeniya-kameralnyh
(Новикова С.Г.)
(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 9)
«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 9
Камеральная проверка — это обязательное контрольное мероприятие (осуществляемое в порядке, установленном ст. 88 НК РФ, с целью проверки правильности формирования налоговых обязательств), которое налоговая инспекция проводит после получения любой формы налоговой отчетности (декларации, расчета и др.). Такие проверки в период введенного из-за коронавирусной инфекции карантина (нерабочих дней) не были приостановлены. Однако были внесены некоторые коррективы в порядок и сроки их проведения.
Знание порядка проведения «камералок», фиксации ее результатов и обжалования (в случае необходимости) поможет налогоплательщикам избежать необоснованных претензий со стороны налоговиков.
Процедура проведения камеральной проверки
Камеральная проверка проводится в отношении всей поступившей от налогоплательщиков налоговой отчетности (ст. 88 НК РФ). Налогоплательщиков не уведомляют о начале проведения камеральной проверки, решение о ее назначении не принимается.
Вначале налоговики проверяют поступившую отчетность на соблюдение сроков, предусмотренных Налоговым кодексом для ее сдачи. Если будет выявлено нарушение этих сроков, налогоплательщику выпишут штраф по ст. 119 НК РФ.
К сведению. Из-за карантина по коронавирусу были перенесены сроки сдачи отчетности (см. Постановление Правительства РФ от 02.04.2020 № 409). В частности, данным документом сроки сдачи налоговой и бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые приходятся на март — май 2020 года, были продлены на три месяца. Исключение составляют декларация по НДС и РСВ за I квартал 2020 года — их нужно было сдать не позднее 15 мая. Причем новые сроки сдачи отчетности предусмотрены для всех налогоплательщиков, что подтверждают разъяснения ФНС России, данные в Письме от 06.04.2020 № БС-4-21/5799@.
Соответственно, сдвинулись (а не приостановлены — см. Письмо ФНС России от 10.04.2020 № ЕА-4-15/6101) и сроки проведения камеральных проверок вышеназванной отчетности.
Затем налоговики анализируют показатели отчетности и сверяют их со сведениями, полученными из внешних источников (информацией о лицензиях, банковских счетах и др.), в том числе от контрагентов проверяемого лица, и в ходе предыдущих камеральных проверок (см. п. 2.3, 2.5 Письма ФНС России от 16.07.2013 № АС-4-2/12705), а также проверяют выполнение контрольных соотношений. Всякие неточности, расхождения в названных сведениях являются поводом для истребования пояснений на этот счет.
Помимо проверки контрольных соотношений и правильности формирования показателей налоговой отчетности, в ходе камеральной проверки могут проводиться и иные мероприятия налогового контроля. Так, в случаях, поименованных в п. 3 ст. 88 НК РФ, у проверяемого лица могут быть истребованы дополнительные документы, подтверждающие данные, указанные в отчетности, или пояснения в случае выявления расхождений в показателях отчетности.
Кроме того, налоговики в ходе «камералки» вправе провести встречные проверки и запросить информацию у третьих лиц в порядке, установленном ст. 93.1 НК РФ, причем не только у непосредственных контрагентов по сделке, но и у контрагентов второго, третьего и последующих звеньев (законодательного запрета на данные действия нет <1>).
<1> См., например, Постановления АС СКО от 13.03.2019 № Ф08-1983/2019 по делу № А25-1516/2018, АС МО от 15.05.2018 № Ф05-5691/18 по делу № А40-160396/2017, АС УО от 02.08.2018 № Ф09-4001/18 по делу № А60-47578/2017.
Также при проведении камеральной проверки ИФНС может вызывать в инспекцию для дачи пояснений руководителей проверяемой организации или предпринимателя (пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ) <2>. А еще они вправе допросить других свидетелей (ст. 90, 93 НК РФ). В некоторых случаях допустимы осмотры помещений, территорий, документов и предметов (п. 1 ст. 92 НК РФ).
<2> Налоговым законодательством не предусмотрено каких-либо ограничений по вызову в налоговые органы руководителя организации в ходе камеральной проверки, который может быть привлечен в качестве свидетеля для дачи показаний (см. Письмо ФНС России от 09.08.2019 № ЕД-4-15/15859@, Постановление АС ВВО от 17.05.2018 № Ф01-1539/2018 по делу № А43-24714/2017 (Определением ВС РФ от 13.09.2018 № 301-КГ18-13336 оставлено в силе)).
Обратите внимание! Из-за карантина по коронавирусу до 08.07.2020 были запрещены любые контрольные мероприятия, связанные с непосредственным контактом с налогоплательщиками (п. 2 Приказа ФНС России от 20.03.2020 № ЕД-7-2/181@). Словом, налоговикам было запрещено до указанной даты осуществлять при проведении камеральной проверки допросы (а также вызовы в инспекцию), выемку документов и осмотры помещений (см. также Письмо ФНС России от 09.04.2020 № СД-4-2/5985@).
С 09.07.2020 вышеперечисленные мероприятия должны проводиться исходя из санитарно-эпидемиологической обстановки в субъекте РФ с учетом решений его руководства. При этом должны соблюдаться правила использования средств индивидуальной защиты (масок и перчаток), установленные в регионе (п. 1 Приказа ФНС России от 09.07.2020 № БС-7-2/437@).
Срок проведения проверки
По общему правилу «камералка» проводится должностными лицами ИФНС (подчеркнем: по месту нахождения налогового органа) в течение трех месяцев (п. 1, 2 ст. 88 НК РФ). Исключение — декларации по НДС: их проверка проводится в течение двух месяцев. Причем указанные сроки не являются препятствием для завершения проверки до их истечения.
Каких-либо ограничений в части сроков проведения камеральных проверок в период карантина не вводилось.
Даты начала и окончания камеральной проверки Налоговым кодексом прямо не урегулированы. Но с учетом того, что таковая проводится на основании поданной налоговой отчетности, датой начала проверки надлежит считать дату получения отчетности налоговым органом (см. Письмо Минфина России от 22.12.2017 № 03-02-07/1/85955).
Следовательно, срок окончания проверки истекает в соответствующее число третьего (второго — для декларации по НДС) месяца проверки (ст. 6.1, п. 2 ст. 88 НК РФ). При этом составления какого-либо отдельного документа на начало и окончание проверки не предусмотрено, в том числе составление справки по окончании камеральной проверки.
Примечание. Установленный ст. 88 НК РФ трехмесячный срок для проведения «камералки» налоговых отчетов не является пресекательным. Поэтому само по себе нарушение его контролерами не является основанием для признания незаконным решения, вынесенного ими по результатам проверки, или действий по принудительному взысканию налоговых платежей с налогоплательщиков (п. 3 Письма Минфина России от 23.03.2018 № 03-02-07/1/18400).
В общем случае срок проверки продлить нельзя. Исключение — «камералка» декларации по НДС: проверяющие могут продлить срок такой проверки на месяц. Это возможно в том случае, если будут выявлены признаки нарушения налогового законодательства (п. 2 ст. 88 НК РФ).
Правила истребования в рамках камеральной проверки...
Как упоминалось ранее, в рамках камеральной проверки ИФНС вправе истребовать у налогоплательщика документы и пояснения <3>. Ограничения на этот счет на период карантина не вводились.
<3> Формы требований об истребовании документов и представлении пояснений утверждены Приказом ФНС России от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@.
...документов
По общему правилу налоговые органы не вправе истребовать в ходе камеральной проверки дополнительные сведения и документы (п. 7 ст. 88 НК РФ). Однако есть отдельные исключения, когда их истребование допустимо. Например, инспекция вправе запросить документы, если:
- в декларации по НДС заявлен налог к возмещению (п. 8.7);
- в уточненной декларации (расчете), поданной после истечения двух лет от срока сдачи первичной отчетности, уменьшен налог (увеличен убыток) (п. 8.3).
Конкретный перечень сведений и документов, истребуемых в рамках камеральной проверки, налоговым законодательством не определен. А это значит, что инспекторы могут истребовать любые документы и сведения — в зависимости от конкретной ситуации (см. Письма ФНС России от 07.03.2019 № БС-3-11/2010@, от 15.03.2019 № БС-4-11/4675@). Но лишь те из них, срок хранения которых на момент получения требования от налоговиков не истек (см. Постановление АС ВСО от 16.12.2019 № Ф02-6306/2019 по делу № А33-27171/2017) <4>.
<4> Ввиду отсутствия законодательного определения, какие документы следует считать необходимыми для налоговой проверки, данное понятие признается оценочным. Поэтому суды в соответствии со ст. 71, 200 АПК РФ в каждом конкретном случае на основе содержания документов и их назначения устанавливают, является ли запрошенный документ необходимым для проверки.
...пояснений
В случае выявления ошибок (или несоответствия сведений) в налоговой отчетности контролеры на основании ст. 88 НК РФ вправе потребовать у налогоплательщика пояснения либо подачи уточненной декларации (см. Письмо ФНС России от 19.02.2018 № ГД-4-11/3209@).
Отметим: процедура истребования пояснений является одним из предусмотренных Налоговым кодексом механизмов урегулирования потенциально возникающего или могущего возникнуть налогового спора, поводом для которого, в частности, становится обнаружение налоговым органом при камеральной налоговой проверке различного рода ошибок, противоречий и несоответствий (Письмо Минфина России от 23.03.2018 № 03-02-07/1/18400). Поэтому действия, предусмотренные п. 3 ст. 88 НК РФ, — не только право налоговиков, но и обязательная процедура перед составлением акта камеральной проверки (Определение КС РФ от 12.07.2006 № 267-О) <5>.
<5> Но налоговики не вправе требовать от налогоплательщика пояснений о причинах роста вычетов по НДС (или большого удельного веса вычетов в сумме начисленного НДС), если не будет доказано влияние этих фактов на правильность исчисления НДС и применения вычетов (см., например, Постановление ФАС ВСО от 19.06.2014 по делу № А78-9467/2013).
Как правило, пояснения истребуются у налогоплательщика, если в ходе камеральной проверки выявлены:
- расхождения данных формы 6-НДФЛ и РСВ;
- нарушение порядка восстановления НДС по авансовым платежам;
- расхождения между показателями бухгалтерского и налогового учета.
Непредставление налогоплательщиком пояснений не является основанием для приостановления или прекращения камеральной проверки. В любом случае по результатам проверки составляется акт, в котором отражаются все выявленные при проверке недочеты, ошибки и противоречия (п. 5 ст. 88 НК РФ).
Сроки и способы представления истребуемых...
...документов
Истребуемые при камеральной проверке документы необходимо подать в инспекцию в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования (п. 3 ст. 93 НК РФ). Согласно п. 4 ст. 31 НК РФ документы, используемые налоговыми органами при реализации своих полномочий, могут быть переданы налогоплательщику непосредственно под расписку, через МФЦ предоставления государственных и муниципальных услуг, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронной форме по ТКС либо через личный кабинет налогоплательщика. Поэтому дата, от которой следует отсчитывать 10 дней, зависит от способа направления требования налогоплательщику (см. таблицу).
К сведению. Если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение установленного срока, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, должно письменно уведомить ИФНС о невозможности исполнения такого требования (п. 3 ст. 93 НК РФ). Уведомление составляется по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 24.04.2019 № ММВ-7-2/204@, с указанием причин, по которым лицо может представить истребуемые документы в установленные сроки, и сроков, в течение которых они могут быть представлены.
Такое уведомление можно направить по почте, если отсутствует обязанность подачи проверяемой декларации исключительно в электронном виде (Письмо Минфина России от 23.10.2017 № 03-02-07/1/69323).
Истребуемые при проверке документы могут быть представлены в ИФНС несколькими способами (п. 2 ст. 93 НК РФ):
- либо на бумажном носителе (в виде заверенных копий или скан-образов) — передаются лично или через представителя (направляются по почте заказным письмом);
- либо в электронной форме — передаются по каналам ТКС (или через личный кабинет налогоплательщика).
Отказ проверяемого лица от представления истребуемых при налоговой проверке документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ (п. 4 ст. 93 НК РФ). Мера ответственности — штраф в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.
...и пояснений
Если неточности (ошибки) выявлены в декларации по налогу на прибыль, «упрощенному» налогу или ЕНВД, РСВ-, а также НДФЛ-отчетности, подать пояснения налогоплательщик может в любом виде (на бумаге или по каналам ТКС). Если же подобные огрехи обнаружены в декларации по НДС, пояснения в этом случае нужно подать только в электронном виде <6> (см. Письма Минфина России от 22.07.2019 № 03-02-08/54231, ФНС России от 11.01.2018 № АС-4-15/192@).
<6> В противном случае пояснения будут считаться непредставленными и последует штраф по ст. 129.1 НК РФ.
Иначе говоря, налоговое законодательство не ограничивает налогоплательщика в выборе способа представления пояснений к декларациям по иным (помимо НДС) налогам. Но в любом случае представить их нужно не позднее 5 рабочих дней со дня получения требования — такой срок предусмотрен п. 3 ст. 88 НК РФ <7>.
<7> В данном случае важен именно срок отправки пояснений в ИФНС, а не их составления (подготовки) (см. Постановление АС ДВО от 19.06.2020 № Ф03-2220/2020 по делу № А51-23566/2019).
За непредставление пояснений в установленный срок налогоплательщику грозит штраф по ст. 129.1 НК РФ в размере 5 000 руб. (п. 1). При повторном (в течение года) нарушении штраф составит уже 20 000 руб. (п. 2). При этом факт совершения указанного неправомерного деяния, а также вина налогоплательщика устанавливаются исключительно в решении налогового органа, вступившем в законную силу (п. 3 ст. 108 НК РФ).
Обратите внимание! Если требование о представлении документов и пояснений было получено в период с 01.03.2020 по 30.06.2020 включительно, срок их подачи продлен на 20 рабочих дней. Если такое требование было получено в рамках камеральной проверки декларации по НДС, срок его исполнения продлен на 10 рабочих дней (п. 3 Постановления Правительства РФ № 409).
При расчете срока исполнения требования следует учитывать, что в него не включаются выходные, нерабочие праздничные и (или) нерабочие дни (см. Письмо Минфина России от 15.04.2020 № 03-02-08/29938). В том числе не учитываются дни, которые признаны нерабочими в соответствии с Указами Президента РФ.
Оформление результатов проверки
Оформление итогов проверки зависит от того, были ли выявлены нарушения. Если какие-либо нарушения в ходе камеральной проверки налоговой отчетности не установлены, то она будет считаться завершенной без какого-либо извещения проверяемого лица. Однако если в декларации были заявлены суммы к зачету, возврату или возмещению, то фактически результатом камеральной проверки такой декларации станет соответствующее решение ИФНС о зачете, возврате или возмещении налога.
Акт камеральной проверки формируется только в случае выявления нарушений (п. 5 ст. 88, п. 1 ст. 100 НК РФ). Он составляется в течение 10 рабочих дней со дня окончания проверки (абз. 2 п. 1 ст. 100 НК РФ) по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@. К акту камеральной проверки прилагаются документы, подтверждающие факты выявления в ходе проверки нарушений (п. 3.1 ст. 100 НК РФ).
В следующие 5 рабочих дней акт должен быть вручен налогоплательщику лично либо направлен ему по каналам ТКС или по почте (п. 1 и 5 ст. 100 НК РФ).
В случае несогласия с выводами и предложениями контролеров налогоплательщик может в течение месяца подготовить возражения на акт проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ). Эти возражения вместе с подтверждающими документами (при наличии таковых) необходимо передать в ИФНС.
Для подачи возражений на дополнения к акту проверки налогоплательщику отводится 15 рабочих дней (п. 6.2 ст. 101 НК РФ).
По истечении месяца, отведенного на подготовку возражений, руководитель инспекции (или его заместитель) назначит дату и время рассмотрения материалов проверки. Представитель налогоплательщика обязательно извещается об этом мероприятии.
Обратите внимание! Если акт камеральной проверки был вручен в период с 28.02.2020 по 27.03.2020 включительно и налогоплательщику было запрещено работать в эти дни из-за введения нерабочих дней в связи с распространением коронавируса или дополнение к акту получено в период с 06.03.2020 по 27.03.2020 включительно, то срок подачи возражений на акт или дополнение налоговики вправе перенести по ходатайству проверяемого лица (см. Письмо ФНС России от 15.05.2020 № ЕА-4-15/8086).
По итогам рассмотрения материалов принимается решение по камеральной проверке. Данное решение вступит в силу через месяц, если не будет обжаловано в апелляционном порядке в вышестоящем налоговом органе. В случае подачи такой жалобы решение вступит в силу после ее рассмотрения (если, конечно, оно не будет отменено). Вступившее в силу решение по камеральной проверке может быть обжаловано в ФНС или в суде (ст. 137, 138 НК РФ).
Обратите внимание! Особенности подсчета процедурных сроков в условиях карантина по коронавирусу ФНС России пояснила в Письме от 10.04.2020 № ЕА-4-15/6101. В нем, в частности, отмечено, что процедурные сроки по вручению актов камеральных проверок, представлению возражении на акт, рассмотрению дел о налоговых правонарушениях, проведению дополнительных мероприятий налогового контроля, составлению и вручению дополнений к акту проверки и принятию соответствующих решений продлены с учетом нерабочих дней, предусмотренных Указами Президента РФ. То есть отсчет этих сроков нужно производить с ближайшего первого рабочего дня.
08.09.2020