Статья: Особенности отражения в бухучете операции по продаже основного средства через посредника

(Тарасова Е.А.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 6)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 6

В процессе хозяйственной деятельности нередки ситуации, когда объекты основных средств (ОС) не приносят дохода, но оттягивают на себя значительную долю ресурсов, в том числе денежных. Один из способов избавления от такого актива — его продажа. Преимущества данного способа очевидны: собственник ОС не только уменьшает общие издержки (в том числе на содержание актива), но и достаточно оперативно получает денежные средства, которые можно вложить в основное производство или использовать на другие нужды.

Не используемый в производственной деятельности объект ОС собственник (аптечная компания, организация фармацевтической отрасли) может продать сам или привлечь для этого специализированную организацию (посредника). Если компания выберет второй вариант, именно посредник за соответствующее вознаграждение будет искать покупателя для бывшего в употреблении актива.

При отражении в бухгалтерском учете подобной операции необходимо учесть ряд нюансов. Какие именно, поясним в данном материале.

Специфика сделки, совершаемой с участием посредника

Обязанности сторон по агентскому договору
Принципала	Агента
1. Передать агенту для продажи объект ОС. 2. Уплатить агенту вознаграждение и возместить ему расходы, понесенные в связи с исполнением поручения	1. Найти покупателя. 2. Совершить сделку купли-продажи и произвести расчеты с покупателем. 3. Предоставить принципалу отчет по сделке и доказательства расходов, понесенных при исполнении поручения

При исполнении агентского договора на продажу ОС его сторонам необходимо учесть следующие важные моменты:

• объекты ОС, переданные принципалом агенту для совершения сделки, являются собственностью принципала (ст. 996, 1011 ГК РФ). Право собственности на них переходит к покупателю в момент их передачи агентом (ст. 223 ГК РФ). Если объектом ОС является недвижимое имущество, то право собственности на него к покупателю переходит в момент государственной регистрации (ст. 131, 223, 551 ГК РФ);
• если в агентском договоре не указан размер агентского вознаграждения (или его величина не может быть определена исходя из условий договора), оно подлежит уплате в размере, определяемом в соответствии с ч. 3 ст. 424 ГК РФ (ст. 1006 ГК РФ). В силу ст. 1001 ГК РФ принципал обязан возместить агенту израсходованные им на исполнение поручения суммы;
• денежные средства, поступившие от покупателя на счет агента в оплату объекта ОС, являются собственностью принципала (ст. 996, 1011 ГК РФ).

Что нужно учесть при квалификации выставленного на продажу объекта ОС?

Общеизвестно, что в бухгалтерском учете актив включается в состав объектов ОС, если одновременно выполняются четыре условия, которые перечислены в п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Одно из них — предназначение объекта для использования в производственной деятельности. То есть признание актива в качестве объекта ОС не зависит от факта его реального использования экономическим субъектом. Поэтому если изначально аптечная компания не намеревалась продавать этот актив, то она (при соблюдении прочих условий) должна была признать его ОС и, соответственно, отразить в учете на счете 01 «Основные средства». Иного варианта просто нет. Идем далее.

Объекты ОС могут находиться у организации (п. 20 Методических указаний по бухучету ОС <1>):

• в эксплуатации;
• в резерве;
• на консервации.

---

<1> Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н.

Приняв решение о продаже не используемого в производственной деятельности объекта ОС и передав его посреднику — агенту, аптечная компания (принципал в силу ст. 996 ГК РФ) сохраняет за собой право собственности на этот объект. Следовательно, до момента передачи объекта ОС покупателю компания должна учитывать этот объект на своем балансе. Но как именно? Как объект ОС или товар? (Ведь до того момента, когда объект ОС будет передан конечному покупателю, может пройти достаточно много времени.)

Обратите внимание! Правильная квалификация выставленного на продажу объекта ОС важна по следующим причинам.

1. Стоимость объектов недвижимости формирует базу по налогу на имущество организаций (п. 1 ст. 374, п. 1 ст. 375 НК РФ). Для минимизации расходов на уплату налога на имущество организации стремятся вывести неиспользуемые объекты недвижимости из состава ОС, например, в категорию товаров. Налоговики, разумеется, против подобного перевода, и суды нередко встают на их сторону (см., например, Постановления АС МО от 14.10.2019 № Ф05-16946/2019 по делу № А40-136489/2018, АС ПО от 05.02.2016 № Ф06-5311/2015 по делу № А72-11137/2015).

2. Финансовая отчетность должна быть достоверной (ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). То есть отчетность должна содержать достоверные сведения об активах (и их структуре), которые необходимы пользователям этой финансовой информации для принятия экономических решений.

В ПБУ 16/02 «Информация о прекращаемой деятельности» содержится четкий ответ на поставленные вопросы: с 2020 года в бухгалтерский учет введен новый вид активов организации — долгосрочные активы к продаже (п. 10.1 названного Стандарта). Поэтому не используемый в производственной деятельности объект ОС необходимо переквалифицировать именно в долгосрочный актив к продаже. Как правильно это сделать, рассмотрим далее.

Долгосрочные активы к продаже

В свое время специалисты фонда «НРБУ „БМЦ“ в Рекомендации Р-84/2017-КпР „Переклассификация основных средств в активы для продажи“ предлагали объекты ОС с момента признания их в качестве активов, предназначенных для продажи, отражать в бухгалтерской (финансовой) отчетности отдельной статьей в составе оборотных активов (например, „Внеоборотные активы, предназначенные для продажи“). В обоснование своей позиции эксперты привели следующие аргументы. Нормативными документами по бухучету ОС не предусмотрен порядок переклассификации объектов основных средств, если изменилась модель получения будущих экономических выгод. Поэтому в соответствии с п. 7 ПБУ 1/2008 „Учетная политика“ для целей повышения достоверности финансовой отчетности такие объекты должны быть квалифицированы в качестве активов, предназначенных для продажи, в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 5 „Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность“. Критерии квалификации актива в качестве предназначенного для продажи определены п. 7 и 8 названного Стандарта.»

Впоследствии эта Рекомендация специалистов фонда «НРБУ „БМЦ“ нашли отражение в п. 10.1 ПБУ 16/02. В нем сказано: под долгосрочным активом к продаже понимается объект ОС или других внеоборотных активов (за исключением финансовых вложений), использование которого прекращено в связи с принятием решения о его продаже и имеется подтверждение того, что возобновление использования этого объекта не предполагается (принято соответствующее решение руководства, начаты действия по подготовке актива к продаже, заключено соглашение о продаже, другое) <2>.»

---

<2> Долгосрочными активами к продаже считаются также предназначенные для продажи материальные ценности, остающиеся от выбытия, в том числе частичного, внеоборотных активов или извлекаемые в процессе их текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции, за исключением случая, когда такие ценности классифицируются в качестве запасов.

Уточнено: внеоборотные активы, использование которых просто временно прекращено (вне связи с предстоящей продажей), не считаются долгосрочными активами к продаже.

Долгосрочный актив к продаже должен учитываться в составе оборотных активов обособленно от других активов и принимается к бухгалтерскому учету в момент, когда его использование прекращено в связи с принятием решения о его продаже и имеется подтверждение того, что возобновление использования этого объекта не предполагается (см. Письмо Минфина России от 29.10.2019 № 03-05-05-01/83272). Иными словами, информацию о подобных активах имеет смысл аккумулировать на отдельном субсчете «Долгосрочные активы к продаже» к счету 41 «Товары», поскольку именно этот счет, на наш взгляд, более всего соответствует экономической сущности обозначенных активов. Впрочем, компания вправе выбрать для обозначенных целей и другой счет, так как точных указаний по этому поводу ни в ПБУ 16/02, ни в разъяснениях финансистов нет.

К сведению. Подтверждением того, что использование объекта ОС не будет возобновлено, по мнению Минфина, могут быть:

• соответствующее решение, принятое руководством организации (приказ, протокол собрания и т.д.);
• начало действий по подготовке актива к продаже;
• заключение соглашения о продаже (например, агентского договора);
• другие документы.

В момент принятия к бухгалтерскому учету долгосрочный актив к продаже оценивается по балансовой стоимости ОС, использование которого прекращено в связи с принятием решения о его продаже. Под балансовой стоимостью понимается нетто-оценка объекта, то есть стоимость, по которой он отражен в бухгалтерском учете, за вычетом регулирующих величин (остаточная стоимость, иными словами) (Информационное сообщение Минфина России от 09.07.2019 № ИС-учет-19).

Добавим: долгосрочный актив к продаже не является амортизируемым имуществом, поэтому начислять амортизацию по нему не нужно. Последний раз амортизацию по такому объекту нужно начислить за месяц, в котором была осуществлена переквалификация объекта (то есть как при выбытии амортизируемого актива).

Получается, при переводе объекта ОС в долгосрочный актив к продаже компания должна сделать такие записи в бухгалтерском учете:

Дебет 01, субсчет «Выбытие ОС», Кредит 01, субсчет «ОС в эксплуатации», — списание первоначальной стоимости ОС;

Дебет 02 «Амортизация ОС» Кредит 01, субсчет «Выбытие ОС», — списание сумм начисленной амортизации по объекту, переводимому в долгосрочный актив;

Дебет 41, субсчет «Долгосрочные активы к продаже», Кредит 01, субсчет «Выбытие ОС», — отражение в учете долгосрочного актива к продаже.

Передача этого актива для продажи агенту отражается в учете записью: Дебет 45 «Товары отгруженные» Кредит 41.

В случае снижения стоимости долгосрочного актива к продаже на конец отчетного периода в бухгалтерском учете создается резерв под снижение стоимости этого актива. Резерв создается по аналогии с резервом под снижение стоимости МПЗ, правила формирования которого определены ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и Методическими указаний по бухучету МПЗ <3>.

---

<3> Утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н.

К сведению. Эти же принципы заложены ФСБУ 5/2019 «Запасы», который обязателен к применению с отчетности 2021 года.

Данный резерв начисляется в размере разницы между остаточной стоимостью объекта ОС (переводимого в долгосрочный актив к продаже) и его рыночной стоимостью (Дебет 91, субсчет «Прочие расходы», Кредит 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»).

В бухгалтерском балансе стоимость долгосрочного актива к продаже отражается за вычетом резерва под снижение его стоимости. Создание, доначисление и уменьшение резерва изменяют расходы (доходы) периода, в котором совершаются эти операции.

Если в конце следующего отчетного периода будет выявлено дальнейшее снижение стоимости долгосрочного актива к продаже, сумму резерва следует увеличить на соответствующую величину. И напротив, если стоимость актива повысится, сумму резерва нужно уменьшить (Дебет 14 Кредит 91). Обосновать корректировку размера резерва можно бухгалтерской справкой.

Выбытие долгосрочного актива к продаже отражается в бухгалтерском учете одновременно с признанием дохода от его продажи (см. Письмо Минфина России № 03-05-05-01/83272). При этом необходимо восстановить созданный ранее резерв под снижение его стоимости на основании записи Дебет 14 Кредит 91.

Финансовый результат от продажи долгосрочного актива (прибыль или убыток) Минфин в Информационном сообщении № ИС-учет-19 рекомендовал отражать в отчете о финансовых результатах так:

• или отдельной статьей;
• или включить его в другую статью (например, «Прочие доходы» либо «Прочие расходы»).

Кроме того, здесь же финансисты напомнили о необходимости раскрытия (с учетом существенности) в пояснениях к бухгалтерской отчетности следующей информации о долгосрочном активе к продаже (п. 23 ПБУ 16/02):

• описание самого актива, а также факты и обстоятельства продажи, включая предполагаемый способ и период продажи;
• величину прибыли (убытка) от продажи актива и статью отчета о финансовых результатах, в которую этот финансовый результат включен (если он не представлен в отчете обособленно);
• в случае представления информации по сегментам — сегмент, к которому относятся показатели, связанные с долгосрочным активом к продаже.

Отражение в учете расчетов с агентом

Сумма агентского вознаграждения и компенсируемые агенту затраты (за вычетом НДС) являются расходами принципала, связанными с продажей объекта ОС, и включаются в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Указанные расходы принципал признает при соблюдении условий, перечисленных в п. 16 ПБУ 10/99, которые в данном случае выполняются в отчетном периоде утверждения отчета агента (п. 18 ПБУ 10/99).

Для отражения расчетов с агентом компания может использовать счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Для этого к счету 76 принципал может открыть соответствующие аналитические счета.

К сведению. Обязательства агента перед принципалом по агентскому договору должны отражаться в учете принципала обособленно от обязательств, возникающих по сделке, заключенной между агентом и покупателем. Для отражения обязательств покупателя по оплате стоимости ОС агенту в учете принципала может использоваться применяемый в общем порядке счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», на котором отражается задолженность покупателей за отгруженные им товары.

Обобщим сказанное. С 2020 года правила бухгалтерского учета при определенных обстоятельствах (например, в случае неиспользования в производственной деятельности) разрешают перевод объекта ОС в долгосрочные активы к продаже, которые отражаются в учете в составе оборотных активов. Такие активы (фактически товары) не признаются амортизируемым имуществом, но их балансовая стоимость, определенная на момент перевода, подлежит корректировке за счет резерва под снижение стоимости этого актива. На основании п. 23 ПБУ 16/02 в пояснениях к бухгалтерской отчетности необходимо раскрыть (с учетом существенности) информацию об обозначенном активе.

При этом следует учесть, что перевод объекта ОС в долгосрочный актив к продаже не приведет к безусловной экономии на налоге на имущество. Ведь, как следует из Письма Минфина России от 29.10.2019 № 03-05-05-01/83284, отражение в бухгалтерском учете объекта недвижимости (поименованного в утвержденном субъектом РФ перечне недвижимости, облагаемой налогом на имущество по кадастровой стоимости) в составе оборотных активов не освобождает компанию от уплаты налога на имущество по кадастровой стоимости.

Е.А. Тарасова

---