Статья. «Особенности налогообложения аптечных предприятий» (продолжение)

(И. Л. Титова)

(«Московские аптеки», 2005, № 12)

ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ АПТЕЧНЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ

АКЦИЗЫ

Элементы налогообложения по акцизам установлены главой 22 НК РФ.

Налогоплательщиками акцизов являются аптечные организации, производящие и реализующие подакцизные товары, т.е. производственные аптеки.

Подакцизными товарами для аптек признаются (статья 181 НК РФ):

• спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного;
• спиртосодержащая продукция с объемной долей этилового спирта более 9%.

Здесь необходимо отметить, что специальной лицензии, связанной с оборотом спирта этилового, аптеке получать не нужно. В соответствии с пунктом 3 статьи 1 Федерального закона от 22.11.1995 г. № 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции» (в ред. от 02.11.2004 г.) действие закона не распространяется на деятельность аптечных предприятий, использующих этиловый спирт для производства препаратов, которые включены в Государственный реестр лекарственных средств, а также изготавливающих из него лекарства по рецептам врачей.

Лекарственные средства и препараты, лечебно-профилактические средства, содержащие спирт, не признаются объектом налогообложения, если они внесены в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения либо изготовлены аптечными организациями и разлиты в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств.

На сегодняшний день действует только Отраслевой стандарт ОСТ 91500.05.001-00 «Стандарты качества лекарственных средств. Основные положения» (утвержден приказом Минздрава России от 01.11.2001 г. № 388). Согласно пункту 1.3 данного документа, стандарт не распространяется на лекарственные средства, изготовленные в аптеках. Поэтому выходит, что сейчас аптеки могут не платить акциз с произведенных ими настоек, только если содержание этилового спирта в них не превышает 9%.

Объектом налогообложения по акцизам являются операции по реализации аптеками на территории РФ произведенной ими подакцизной продукции (статья 182 НК РФ).

Это означает, что если аптека просто перепродает этиловый спирт в той же упаковке, в которой он был получен от поставщика (не меняя ни концентрации, ни объема), то платить акцизы не нужно.

Также необходимо особо отметить, что и фармакопейные спирты облагать акцизами нужно. Дело в том, что и в фармакопейных статьях, и в Государственном реестре они считаются именно спиртами этиловыми, а не спиртосодержащими растворами. Аналогичный вывод содержится в письме МНС России от 03.09.2003 г. № 03-4-11/2581/43-АД824.

НАЛОГОВЫЕ СТАВКИ

Налоговые ставки определены в статье 193 НК РФ по каждому виду подакцизного товара. Для этилового спирта из всех видов сырья установлена ставка 19 руб. 50 коп. за 1 л безводного этилового спирта.

Налоговый период составляет один календарный месяц.

Уплата акциза осуществляется исходя из фактической реализации за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем, и не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным месяцем (статья 204 НК РФ).

Налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика налоговую декларацию в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным.

Декларация по акцизам заполняется по формам, утвержденным Приказом Минфина РФ от 03.03.2005 г. № 32н.

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

Элементы налогообложения по налогу на прибыль установлены главой 25 НК РФ.

Аптечные организации, не применяющие специальные налоговые режимы (УСНО и ЕНВД), являются плательщиками налога на прибыль.

Если аптека, применяющая специальный налоговый режим, выплачивает дивиденды организациям, применяющим обычный режим налогообложения, то она обязана удержать налог на прибыль по ставке 9% (до 1 января 2005 г. — 6%). Налог перечисляется в течение 10 дней со дня выплаты дохода (пункт 4 статьи 287 НК РФ) (письмо Минфина РФ от 22.07.2004 г. № 03-03-05/1/85). Организации представляют в налоговую инспекцию титульный лист налоговой декларации по налогу на прибыль и лист 03.

Из особенностей по налогу на прибыль для аптечных организаций следует отметить порядок распределения расходов для непроизводственных и производственных аптек.

Для непроизводственной аптеки, как предприятия розничной торговли, порядок определения расходов определяется статьей 320 НК РФ. К прямым расходам относятся стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика — покупателя товаров — в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Для производственной аптеки к прямым расходам относятся:

• затраты на приобретение сырья и материалов, используемых при изготовлении лекарств (ингредиенты, стеклянная тара, этикетки, бумажные капсулы и т.д.);
• расходы на оплату труда и ЕСН производственного персонала;
• амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве лекарств (лабораторное оборудование, холодильники и т.д.).

Все другие расходы признаются косвенными.

Косвенные расходы на производство и реализацию, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода.

Сумма прямых расходов относится на уменьшение доходов от производства и реализации частично. Исключаются суммы прямых расходов, распределенных на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

В соответствии со статьей 313 НК РФ аптеки должны вести налоговый учет, представляющий собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

К налоговой базе, определяемой аптечными предприятиями, применяется ставка — 24% (статья 284 НК РФ).

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, отчетными периодами — квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года (статья 285 НК РФ).

Налогоплательщики и налоговые агенты представляют в налоговые органы декларацию по налогу на прибыль не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Форма декларации утверждена приказом МНС РФ от 11.11.2003 г. № БГ-3-02/614 (в ред. от 03.06.2004 г.).

НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

Элементы налогообложения по налогу на доходы физических лиц установлены главой 23 НК РФ.

Плательщиками налога являются физические лица — налоговые резиденты РФ, а также лица, не являющиеся налоговыми резидентами, но получающие доходы от источников, расположенных на территории РФ (ст. 207 НК РФ).

По этому налогу отметим, что аптека как налоговый агент начисляет и уплачивает в бюджет налог, которым облагаются доходы, полученные работниками. Под доходами понимается сумма всех доходов.

Нередко аптеки оплачивают обучение своих сотрудников в высших учебных заведениях, проезд, выплачивают дополнительные пособия своим пенсионерам — все эти выплаты будут облагаться налогом на доходы.

Если работнику аптечная организация предоставляет беспроцентный заем, то возникает доход в виде материальной выгоды. Налоговая база исчисляется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых ставки рефинансирования ЦБ РФ, установленной на дату получения этих средств над суммой процентов, исчисленных по условиям договора займа (ст. 212 НК РФ). Ставка налога по таким доходам — 35%.

Обязанность налогового агента аптеки определять налоговую базу при получении работником дохода в виде материальной выгоды за пользование заемными средствами, а также исчислять, удерживать и перечислять в бюджет сумму исчисленного и удержанного налога, Налоговым кодексом РФ не предусмотрена. Однако работник в соответствии со статьями 26, 29 НК РФ вправе уполномочить организацию, выдавшую заемные средства, участвовать в отношениях по уплате НДФЛ с указанной материальной выгоды в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация обязана исчислять НДФЛ с суммы материальной выгоды, только если работник представит письменное заявление об этом. Удержать НДФЛ организация может при очередной выплате заработной платы, при этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты (пункт 4 статьи 226 НК РФ).

В ст. 217 НК РФ приведен перечень доходов, не подлежащих налогообложению. Это, в частности, государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. При этом к пособиям, не подлежащим налогообложению, относятся пособия по безработице, беременности и родам.

Спецодежда, выданная работникам в соответствии с законодательством, является собственностью аптеки, остается в организации при увольнении работника и налогом на доходы физических лиц не облагается.

При определении налоговой базы налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты. Из всех налоговых вычетов аптека как налоговый агент может применить:

• Стандартные налоговые вычеты (в соответствии со ст. 218 НК РФ).

Стандартный налоговый вычет предоставляется ежегодно по личному заявлению работника предприятия при предоставлении копий соответствующих документов, подтверждающих право налогоплательщика на стандартный налоговый вычет.

• Имущественный налоговый вычет (в соответствии со статьей 220 НК РФ).

Чтобы получить имущественный вычет на предприятии (в аптеке) сотруднику необходимо написать заявление на имущественный вычет и предоставить в бухгалтерию аптеки специальную форму, полученную в налоговом органе по месту жительства, которая подтверждает право на получение имущественного вычета.

Имущественный вычет предоставляется в сумме, израсходованной работником на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, в размере фактически произведенных расходов, а также в сумме, направленной на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций Российской Федерации и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них.

Налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц признается календарный год (статья 216 НК РФ).

Согласно пункту 7 статьи 226 НК РФ НДФЛ уплачивается по месту учета налогового агента (аптеки) в налоговом органе за резидентов по ставке 13%, за нерезидентов по ставке 30%.

Налог на доходы физических лиц перечисляется не позднее:

• дня, следующего за днем фактического получения дохода, если доход выплачивается в денежной форме;
• дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы, если доход выплачивается в натуральной форме или в виде материальной выгоды;
• дня фактического получения наличных денежных средств в банке на выплату дохода или дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов на счета налогоплательщика, если выплачиваемый доход налоговые агенты получают или перечисляют со своих банковских счетов.

Здесь необходимо помнить, что при межрасчетных выплатах работникам, это:

• выплаты по больничному листу;
• отпускные;
• дополнительные премии к юбилейным датам и другие выплаты.

Исчисленный налог перечисляется налоговым агентом — аптекой не позднее дня фактической выплаты дохода.

Если выплата заработной платы осуществляется два раза в месяц в соответствии со ст. 136 ТК РФ, то с сумм аванса, выплачиваемого в середине месяца, исчисление и перечисление налога не требуется. В своем письме — ответе на частный вопрос — Минфин РФ придерживается такой же точки зрения (Письмо Минфина РФ от 06.03.2001 г. № 04-04-06/84).

ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ

Элементы налогообложения по единому социальному налогу установлены главой 24 НК РФ.

Налогоплательщиками являются аптечные организации, производящие выплаты физическим лицам, за исключением аптек, применяющих специальные налоговые режимы.

Объектом налогообложения являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу своих работников по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам (статья 236 НК РФ).

Налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных работодателями за налоговый период в пользу своих работников, в денежной или натуральной форме.

Налоговая база определяется отдельно по каждому работнику ежемесячно нарастающим итогом с начала календарного года.

Если в аптеках работают инвалиды I, II и III группы, аптеке предоставляются льготы в виде освобождения от уплаты ЕСН с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 тыс. руб. на каждого работника, являющегося инвалидом (статья 239 НК РФ).

В статье 238 приведен перечень выплат, не подлежащих налогообложению.

Аптечных организациям необходимо обратить внимание на пункт 3 статьи 236 — если выплаты в пользу работников не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, то они не являются объектом налогообложения ЕСН.

Статьей 270 НК РФ предусмотрено, что в составе расходов, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, отражаются затраты:

• на любые виды вознаграждений, представляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, предоставляемых на основании трудовых договоров;
• премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;
• материальную помощь всех видов.

К расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, можно отнести премии к юбилейным датам, премии за участие в конкурсах, спортивных соревнованиях и других мероприятиях.

Налоговым периодом по ЕСН признается календарный год. Отчетным периодом по ЕСН признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Ставки налога устанавливаются в зависимости от величины дохода на каждого работника. В статье 241 НК РФ приведена регрессивная шкала ставок.

Уплата авансовых платежей производится ежемесячно, но не позднее 15 числа месяца, следующего за отчетным.

Сумма налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиком на сумму начисленных за этот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в пределах тарифов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» (в ред. от 28.12.2004 г.). Сумма вычета не может превышать сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет, которая исчислена за тот же период.

Форма налоговой декларации по ЕСН утверждена Приказом Минфина РФ от 10.02.2005 г. № 21н. Декларация представляется не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Продолжение в МА № 01/06.

Подписано в печать

27.12.2005

---