Статья. «Особенности налогообложения аптечных организаций в городе Москве» (начало)

(И. Л. Титова)

(«Московские аптеки», 2003, № 5)

ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ АПТЕЧНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ В ГОРОДЕ МОСКВЕ

В соответствии со спецификой фармацевтической деятельности аптечным организациям присущи особенности налогообложения как предприятий розничной торговли, так и производственных предприятий (калькуляция себестоимости готовой продукции в целях налогообложения, незавершенное производство и т.д.).

В данной серии статей мы рассмотрим особенности налогообложения аптечных организаций (далее для краткости — аптек, подразумевая под этим понятием весь комплекс аптечных организаций) в 2003 г. с учетом последних изменений в законодательстве.

В соответствии с ч. 2 Налогового кодекса РФ (ред. от 06.05.03) в настоящее время установлен порядок взимания следующих налогов, характерных для аптечных организаций:

• налога на добавленную стоимость;
• акцизов;
• единого социального налога;
• налога на прибыль организаций;
• налога с продаж.

Аптека также является налоговым агентом:

• по налогу на доходы физических лиц своих работников;
• по налогу с продаж при реализации лекарств по договорам комиссии;
• по налогу на добавленную стоимость в соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ, если арендует федеральное или муниципальное имущество.

Особенности налогообложения по налогам и сборам, не перечисленным выше, определяются специальными федеральными законами и иными нормативными актами, которые действуют в части, не противоречащей НК РФ.

Для аптек это следующие налоги:

• налог на имущество;
• налог на рекламу;
• налог на землю или арендная плата за землю.

В 2003 г. некоторые аптеки перешли на особый налоговый режим — упрощенную систему налогообложения (УСНО).

I. Налог на добавленную стоимость

С 01.01.01 элементы налогообложения по налогу на добавленную стоимость (НДС) установлены в гл. 21 НК РФ.

Аптечные организации за исключением организаций, имеющих право на освобождение от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ или перешедших в 2003 г. на УСНО, являются плательщиками налога на добавленную стоимость.

Объектом налогообложения для производственных аптек и аптек, работающих по договорам купли-продажи, признаются операции по реализации товара — лекарственных средств, изделий медицинского назначения и других товаров, разрешенных к реализации через аптечные сети. Налоговая база определяется как стоимость этих товаров исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ без учета налога с продаж, но с учетом акцизов (ст. 154 НК РФ).

Если аптека работает по договору комиссии, т.е. оказывает услуги по реализации товара, то налоговой базой по НДС будет являться комиссионное вознаграждение.

В целях налогообложения в налоговую базу по НДС включаются авансовые платежи в счет предстоящих поставок товара по расчетным ставкам — 10/110 и 20/120 (например, предоплата ЛПУ за товар) (ст. 162 НК РФ).

Момент определения налоговой базы закрепляется в учетной политике предприятия (ст. 167 НК РФ). В аптеках, как в предприятиях розничной торговли, момент отгрузки совпадает с моментом оплаты, поэтому чаще всего в учетной политике аптечные предприятия утверждают для целей налогообложения НДС дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки товара (услуг).

С 2001 г. применяются три ставки НДС: 0, 10 и 20%.

В соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ реализация лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в т.ч. внутриаптечного изготовления, изделий медицинского назначения, облагается НДС по ставке 10%. В аптеках может осуществляться продажа продуктов детского и диетического питания, товаров для детей, таких как игрушки, подгузники, которые также облагаются НДС по ставке 10%.

Согласно вышеупомянутой статье коды видов продукции, облагаемых по ставке 10%, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством РФ.

Пока Правительство РФ не определилось с кодами, Министерство РФ по налогам и сборам в своем Письме от 28.01.02 № ВГ-6-03/99 предлагает с 01.01.02 при реализации лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в т.ч. внутриаптечного изготовления, изделий медицинского назначения, в целях применения налоговой ставки 10% руководствоваться кодами Общероссийского классификатора продукции, перечисленными в Письме Госналогслужбы РФ и Минфина РФ от 10.04.96 № ВЗ-4-03/31н, 04-03-07 «О порядке освобождения от налога на добавленную стоимость медицинской продукции», зарегистрированном в Минюсте РФ 07.05.96 № 1081.

Таким образом, ставка НДС 10% применяется:

• для лекарственных средств, зарегистрированных в установленном порядке, т.е. имеющих регистрационное свидетельство Минздрава РФ и помещенных в Государственный реестр лекарственных средств за исключением лечебно-профилактических, пищевых добавок, репеллентов;
• для изделий медицинского назначения, включая изделия-полуфабрикаты, помещенные под кодовыми обозначениями 93 8000-93 9000 «Препараты биологические», «Материалы, средства медицинские и продукция медицинского назначения».

Некоторые группы товаров, которые реализуются через аптечную сеть, освобождаются от налога в соответствии со ст. 149 НК РФ, это:

• важнейшая и жизненно необходимая медицинская техника по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 17.01.02 № 19.

Что касается Перечня, то в нем есть сноска, что не облагается НДС техника с кодом 94 3200 за исключением шприцов медицинских. С 01.01.03 шприцы медицинские отнесены к классу «Изделия медицинского назначения» (коды 93 0000) и в соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке 10% («Изменение 52/2002 ОКП Общероссийский классификатор продукции ОК 005-93», утверждено Госстандартом РФ 24.12.02);

• протезно-ортопедические изделия, сырье и материалы для их изготовления и полуфабрикаты к ним;
• технические средства, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 № 998;
• очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных) по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 28.03.01 № 240;
• услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств.

Операции по реализации перечисленных выше товаров и услуг не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ (п. 6 ст. 149 НК РФ).

Вопрос о необходимости наличия лицензии при реализации протезно-ортопедических изделий — дискуссионный. С одной стороны, в соответствии с Федеральным законом «О лицензировании различных видов деятельности» лицензируется деятельность по оказанию протезно-ортопедической помощи. В Положении о лицензировании деятельности по оказанию протезно-ортопедической помощи, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 13.05.02 № 309 (ред. от 03.10.02), под деятельностью по оказанию протезно-ортопедической помощи понимается производство, изготовление и реализация протезов различных конструкций (верхних и нижних конечностей, протезов грудных желез и др.), ортезов, в т.ч. бандажных изделий ортопедического назначения, специальных изделий, предназначенных для пользования протезами и ортезами, ортопедической обуви, обуви на протезы, колодок ортопедических, вкладных ортопедических корригирующих приспособлений (стелек, полустелек и др.), полуфабрикатов, функциональных (модульных) узлов, специальных изделий и материалов, применяемых при протезировании и ортезировании.

С другой стороны, в соответствии с п. 9 ст. 32 ФЗ «О лекарственных средствах» аптечные организации, имея лицензию на фармацевтическую деятельность, наряду с лекарственными средствами имеют право приобретать и продавать и изделия медицинского назначения, код которых по Классификатору продукции ОК 005-93 — 93 0000, куда входят протезно-ортопедические изделия, полуфабрикаты к ним с кодами 93 9600, 93 9700. В приложении к лицензии на фармацевтическую деятельность также указано, что разрешенными видами работ является розничная торговля лекарственными средствами и другими товарами, разрешенными к реализации через аптечные организации.

В данном случае при наличии двоякого толкования необходимости наличия лицензии на оказание протезно-ортопедической помощи при реализации аптечными организациями, имеющими лицензию только на фармацевтическую деятельность, протезно-ортопедических изделий действует п. 7 ст. 3 ч. 1 НК РФ: «Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)». По нашему мнению, аптечные организации имеют право на реализацию протезно-ортопедических изделий, имея только лицензию на фармацевтическую деятельность.

Несколько слов об услугах по изготовлению лекарственных средств, так называемых тарифах на изготовление лекарств. Согласно п. 1.4.3. Методических рекомендаций для практических и научных работников № 98/124 «О внутриведомственном первичном учете лекарственных средств и других медицинских товаров в организациях розничной фармацевтической (аптечной) сети всех организационно-правовых форм, расположенных на территории Российской Федерации» (утвержденных заместителем Министра здравоохранения РФ от 14.05.98) цена лекарственного средства внутриаптечного изготовления состоит из аптечной стоимости лекарственных ингредиентов, в т.ч. дистиллированной воды, если она включена в пропись рецепта, стоимости аптечной посуды, стоимости вспомогательных материалов (пробок, колпачков, этикеток и т.п.), а также тарифа за изготовление лекарства. Реализация такого лекарства внутриаптечного изготовления будет облагаться НДС по ставке 10%. На практике чаще всего невозможно выделить отдельно тариф на изготовление лекарства и применить льготу, т.к. в этом случае не удается обеспечить раздельного учета реализации товара, который облагается налогом по разным ставкам. В п. 6.17.1. Методических рекомендаций по применению гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 № БГ-3-03/447 (ред. от 17.09.02) разъясняется применение льготы на тарифы:

«При освобождении от налогообложения услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств следует иметь в виду, что у этих организаций должна быть лицензия и они оказываются на основании договоров с юридическими лицами (в частности, с больницами) на изготовление (внутриаптечное изготовление) лекарственных средств из сырья заказчика (п. 6.17.1 введен Приказом МНС РФ от 17.09.2002 № ВГ-3-03/491)».

Операции по реализации всех остальных товаров в аптеках облагаются НДС по ставке 20% (это парафармацевтика, медицинская техника, не вошедшая в Перечень жизненно важной и необходимой техники, репелленты, биологически-активные добавки, минеральные воды и другие товары, разрешенные к реализации через аптечную сеть). Необходимо отметить, что для аптек, работающих по договорам комиссии и оказывающих услуги по реализации товаров, не облагаемых НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ, услуги по реализации таких товаров также не будут облагаться НДС (п. 2 ст. 156 НК РФ). Услуги по реализации всех остальных товаров облагаются НДС по ставке 20%.

Таким образом, операции по реализации товаров (услуг) в аптеках могут облагаться по разным ставкам (10 и 20%) и могут быть освобождены от налога. При применении различных налоговых ставок налоговая база устанавливается раздельно по каждому виду товаров (работ, услуг) (ст. 153 НК РФ). Часто для того чтобы вести раздельный учет реализации и поступления товара, облагающегося НДС по разным ставкам, в аптеках используются специальные складские программы, обеспечивающие такой учет: «Аптека-2002», «М-АПТЕКА» и др. Забегая вперед, можно сказать, что на практике в аптеках чаще всего существует пять групп товара, облагающегося налогами (НДС и налогом с продаж) по разным ставкам:

1. Товары, которые облагаются НДС по ставке 10% и не облагаются налогом с продаж (лекарства).

2. Товары, которые облагаются НДС по ставке 10% и облагаются налогом с продаж (изделия медицинского назначения).

3. Товары, которые не облагаются НДС и облагаются налогом с продаж (важнейшая и жизненно необходимая техника по Перечню).

4. Товары, которые не облагаются НДС и не облагаются налогом с продаж (ортопедия).

5. Товары, которые облагаются НДС по ставке 20% и облагаются налогом с продаж (все остальные товары).

(Подробнее о налоге с продаж см. разд. VI «Налог с продаж».)

При исчислении НДС, подлежащего внесению в бюджет, следует учитывать налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику в отношении товаров (работ, услуг) при соблюдении следующих условий:

1. Товар должен быть оприходован, услуги оказаны.

2. Товары (услуги) должны быть оплачены.

3. Товары (услуги) приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ.

4. Необходимо наличие правильно оформленных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (услуг) с выделением в них суммы НДС.

Порядок учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость определен Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (ред. от 15.03.01, с изм. от 10.07.02). При реализации товаров за наличный расчет организациями розничной торговли счет-фактуру заменяет кассовый чек.

Если приобретаемые товары или услуги приобретаются для реализации товаров, не подлежащих налогообложению (например, предметов ортопедии), то суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (услуг), учитываются в стоимости таких товаров (услуг), в т.ч. основных средств и нематериальных активов (п. 2 ст. 170 НК РФ).

Так как аптеки реализуют товары (услуги) как облагаемые налогом, так и освобожденные от него, то в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (услуг), принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для реализации товаров (услуг), подлежащих налогообложению и освобожденных от него.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (услуг), отгруженных за налоговый период.

Причем, если операции по реализации товаров, не облагаемых НДС, не превышают 5% от общего объема реализации, все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Налоговый период (в т.ч. для налоговых агентов) по НДС составляет либо один месяц, либо один квартал. Налоговый период в один квартал устанавливается для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки без учета налога с продаж и НДС, не превышающими 1 млн. р. (ст. 163 НК РФ).

Уплата налога производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 174 НК РФ). При этом налогоплательщик обязан представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию. Форма декларации утверждена Приказом МНС РФ от 03.07.02 № БГ-3-03/338.

---