Статья: Особенности камеральной проверки декларации по НДС

(Рябинин В.)

(«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 8)

«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 8

Камеральные налоговые проверки всех деклараций и расчетов налогоплательщика проходят в порядке, установленном ст. 88 НК РФ. При этом камеральная проверка декларации по НДС имеет свои особенности. Кроме того, с 1 июля 2021 года вступили в силу поправки, касающиеся в том числе такой проверки. Об этом и поговорим.

Общий порядок проведения камеральной проверки

Камеральная проверка декларации по НДС проводится по месту нахождения налогового органа на основе представленной декларации и документов, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Основание для проведения камеральной проверки

Для проведения такой проверки никакого разрешения или приказа не требуется — она проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями.

Срок проведения камеральной проверки

По общему правилу камеральная проверка проходит в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком декларации, но камеральная проверка на основе декларации по НДС проводится в течение двух месяцев со дня ее представления. Этот срок может быть продлен до стандартных трех месяцев в случае, если в процессе проверки налоговым органом установлены признаки, указывающие на возможное нарушение законодательства о налогах и сборах.

К сведению. Форма решения о продлении срока проведения камеральной налоговой проверки утверждена Приказом ФНС России от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@.

В решении не указываются причины, в связи с которыми камеральная проверка декларации по НДС продлевается.

Отметим, что ст. 88 НК РФ не предусмотрена обязанность налогового органа уведомлять налогоплательщика о продлении срока проведения камеральной проверки по НДС до трех месяцев. В силу п. 3 ст. 176 НК РФ в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной проверки декларации по НДС уполномоченные должностные лица налоговых органов должны составить акт налоговой проверки в соответствии со ст. 100 НК РФ (Письмо Минфина России от 02.10.2018 № 03-02-07/1/70615).

Следовательно, поскольку прямой обязанности уведомлять налогоплательщиков о продлении срока камеральной проверки декларации по НДС для налоговиков не установлено, то рассчитывать на то, что налогоплательщика известят об этом, не приходится.

Хотя форма решения о продлении срока камеральной налоговой проверки предусматривает его вручение проверяемому налогоплательщику, но данный реквизит заполняется в случае вручения документа на бумажном носителе.

При этом налогоплательщик имеет право получать в том числе копии решений налоговых органов (пп. 9 п. 1 ст. 21 НК РФ), а налоговые органы обязаны направлять ему эти копии (пп. 9 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Ошибки в декларации

Если в ходе камеральной проверки выявлены ошибки в декларации по НДС и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Налогоплательщики, на которых возложена обязанность представлять декларацию по НДС в электронной форме, при проведении ее камеральной проверки также дают пояснения в электронной форме. Если сведения передаются на бумажном носителе, они не считаются представленными.

К сведению. Формат представления пояснений к декларации по НДС в электронной форме утвержден Приказом ФНС России от 16.12.2016 № ММВ-7-15/682@.

НК РФ предоставляет налогоплательщику возможность подтвердить свои пояснения соответствующими документами — выписками из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иными документами, подтверждающими достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию.

Все пояснения и документы будут рассмотрены лицом, проводящим камеральную проверку, и при установлении факта совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах должностные лица налогового органа обязаны будут составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ. Если же никаких нарушений в ходе проверки не выявлено, акт не составляется и об окончании проверки налогоплательщику не сообщается.

Если есть льготы?

При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика-организации представить в течение пяти дней необходимые пояснения об операциях (имуществе), по которым применены налоговые льготы, и (или) истребовать в установленном порядке у этих налогоплательщиков документы, подтверждающие их право на такие льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ).

Но согласно п. 7 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не установлено данной статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией не предусмотрено НК РФ.

Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Пунктом 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 <1> определено, что действие п. 6 ст. 88 НК РФ распространяется на те из перечисленных в ст. 149 НК РФ оснований освобождения от налогообложения, которые по своему характеру отвечают понятию налоговой льготы. У налогоплательщиков не могут быть истребованы документы по операциям, не являющимся объектом налогообложения (п. 2 ст. 146 НК РФ) или освобождаемым от него на основании ст. 149 НК РФ, когда такое освобождение не имеет своей целью установление для определенной категории лиц преимуществ по сравнению с другими лицами, совершающими такие же операции, а представляет собой специальные правила налогообложения соответствующих операций (Письмо Минфина России от 11.02.2019 № 03-07-07/8029).

---

<1> «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость».

Обратите внимание! С 1 июля 2021 года п. 6 ст. 88 НК РФ дополнен нормой, согласно которой налогоплательщик вправе в качестве пояснения представить в электронной форме реестр подтверждающих документов. Форма и порядок заполнения этого реестра, а также формат и порядок его представления в электронной форме утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Письмом ФНС России от 11.06.2021 № ЕА-4-15/8244@ до регистрации Минюстом Приказа ФНС России от 24.05.2021 № ЕД-7-15/513@ «Об утверждении форм, порядков заполнения, форматов и порядка представления реестров документов, подтверждающих право налогоплательщика на налоговые льготы, в электронной форме» была направлена для руководства в работе и доведения до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков форма реестра документов, подтверждающих право налогоплательщика на льготы по НДС.

В реестре указываются:

• код и вид операции, по которой применена налоговая льгота;
• общая стоимость реализованных (переданных) товаров (работ, услуг), в отношении которых применена налоговая льгота, по видам освобождаемых от налогообложения операций, отраженных в декларации по НДС (в рублях);
• наименование контрагента (покупателя), с которым заключен договор на реализацию товара (выполнение работ, оказание услуг);
• его ИНН и КПП;
• вид и реквизиты (номер, дата) документа (договор, платежное поручение, спецификация или иной документ), подтверждающего право налогоплательщика на льготы по НДС.

Кроме того, нужно указать общую стоимость реализованных (переданных) товаров (работ, услуг) по контрагенту или при наличии типового договора — по нескольким контрагентам. И подвести итоги: указать общую стоимость реализованных (переданных) товаров (работ, услуг) по каждому коду операций.

НДС к возмещению

При подаче декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная проверка проводится на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с НК РФ. При этом налоговики вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие согласно ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.

В данном случае следует отметить, что в силу пп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории в порядке, предусмотренном ст. 92 НК РФ.

При этом пп. 2 п. 1 ст. 92 НК РФ прямо установлено, что должностное лицо налогового органа, проводящее выездную проверку либо камеральную проверку на основе декларации по НДС, в случаях, предусмотренных п. 8 и 8.1 ст. 88 НК РФ, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты такой проверки, вправе осматривать территории, помещения лица, в отношении которого проводится проверка, документы и предметы.

Соответственно, налоговики вправе проводить осмотр при проведении камеральной проверки декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, и при выявлении противоречий в имеющихся документах (об этом далее).

Что касается осмотра территории контрагентов, то ВС РФ в Решении от 10.06.2019 № АКПИ19-296 считает, что в отношении осмотра налоговыми органами территорий и помещений контрагентов проверяемого налогоплательщика, а также третьих лиц — участников сделки, когда такие помещения и территории не используются проверяемым налогоплательщиком для извлечения дохода (прибыли) и не связаны с содержанием объектов налогообложения проверяемого налогоплательщика, разъяснения ФНС России в Письме от 16.10.2015 № СД-4-3/18072 устанавливают не предусмотренные НК РФ полномочия в отношении контрагентов проверяемого налогоплательщика, а также третьих лиц — участников сделки, фактически оказывают через правоприменительную деятельность налоговых органов общерегулирующее воздействие на налоговые правоотношения, которые выходят за рамки адекватного истолкования (интерпретации) п. 1 ст. 92 НК РФ во взаимосвязи с его ст. 31 и 82 и влекут изменение правового регулирования (см. также Письмо Минфина России от 06.12.2019 № 03-02-07/1/95045).

Истребование счетов-фактур

Налоговики вправе истребовать у налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к операциям, в отношении которых у проверяющих возникли вопросы. Поводом для этого могут стать противоречия между сведениями об операциях, содержащихся в декларации по НДС, либо выявление несоответствий сведений об операциях, содержащихся в декларации, представленной налогоплательщиком, сведениям об указанных операциях, содержащимся в декларации по НДС, представленной другим налогоплательщиком, или в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, представленном в налоговый орган (п. 8.1 ст. 88 НК РФ).

Когда декларация считается непредставленной?

С 1 июля 2021 года вступил в силу п. 5.3 ст. 174 НК РФ, внесенный Федеральным законом от 23.11.2020 № 374-ФЗ <2>.

---

<2> «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».

Теперь в случае обнаружения налоговым органом факта несоответствия показателей представленной налоговой декларации контрольным соотношениям, свидетельствующего о нарушении порядка ее заполнения, такая декларация считается непредставленной, о чем налогоплательщику (налоговому агенту, лицу, указанному в п. 5 ст. 173 НК РФ) не позднее дня, следующего за днем получения декларации, направляется уведомление в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота. При этом утверждается отдельный перечень контрольных соотношений, предназначенный именно для указанных целей.

Одновременно начнет действовать п. 4.1 ст. 80 НК РФ, согласно которому налоговая декларация (расчет) считается непредставленной, если при проведении камеральной проверки на основе такой декларации (расчета) установлено хотя бы одно из приведенных в данном пункте обстоятельств, например обстоятельства, предусмотренные п. 5.3 ст. 174 НК РФ.

С отчета за III квартал 2021 года декларация по НДС подается в обновленной форме (Приказ ФНС России от 26.03.2021 № ЕД-7-3/228@ <3>). В декларацию по НДС теперь дополнительно включаются следующие сведения о прослеживаемости товаров:

• регистрационный номер партии товаров;
• код единицы измерения товара;
• количество товара в единицах измерения.

---

<3> «О внесении изменений в приложения к Приказу Федеральной налоговой службы от 29 октября 2014 года № ММВ-7-3/558@ „Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме“.»

Также в декларацию по НДС входят сведения о стоимости товара, подлежащего прослеживаемости, без НДС в рублях.

Особо отметим, что такая информация указывается только в случае наличия операций с товарами, подлежащими прослеживаемости.

К сведению. Контрольные соотношения показателей декларации по НДС приведены в Письме ФНС России от 23.03.2015 № ГД-4-3/4550@.

Перечень контрольных соотношений

Приказом ФНС России от 25.05.2021 № ЕД-7-15/519@ <4> утвержден Перечень контрольных соотношений показателей декларации по НДС, предусмотренных п. 5.3 ст. 174 НК РФ.

---

<4> «Об утверждении Перечня контрольных соотношений показателей налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, предусмотренных пунктом 5.3 статьи 174 Налогового кодекса Российской Федерации».

Данный Перечень свидетельствует о нарушении порядка заполнения декларации по НДС, что, в свою очередь, приводит к тому, что декларация по НДС будет считаться непредставленной.

Уведомление о признании декларации непредставленной

Приказом ФНС России от 17.05.2021 № ЕД-7-2/488@ <5> утверждена форма уведомления о признании налоговой декларации (расчета) непредставленной. Такое уведомление налогоплательщик может получить на следующий день после подачи декларации при выявлении нарушении приведенных выше контрольных соотношений.

---

<5> «О внесении изменений в Приказ Федеральной налоговой службы от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@».

В уведомлении указывается следующее: декларация считается непредставленной и ФНС уведомляет, что в соответствии с пп. 1 п. 3, п. 3.2 ст. 76 НК РФ после окончания 20 рабочих дней по истечении установленного срока представления налоговой декларации (расчета) налоговым органом будет вынесено решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) в банке, а также переводов электронных денежных средств.

Что делать при получении уведомления о признании декларации непредставленной?

С 1 июля 2021 года вступил в силу п. 5.4 ст. 174 НК РФ, в соответствии с которым в пятидневный срок (исчисляется в рабочих днях — п. 6 ст. 6.1 НК РФ) с даты направления в электронной форме уведомления налогоплательщик (налоговый агент, лицо, поименованное в п. 5 ст. 173 НК РФ) обязан подать налоговую декларацию, в которой устранены несоответствия контрольным соотношениям, указанным в п. 5.3 ст. 174 НК РФ.

В случае подачи налогоплательщиком (налоговым агентом, лицом, указанным в п. 5 ст. 173 НК РФ) в установленный срок налоговой декларации, в которой устранены несоответствия контрольным соотношениям, датой ее представления считается дата представления той декларации, которая в соответствии с п. 5.3 ст. 174 НК РФ была признана непредставленной.

Соответственно, если плательщик НДС внесет в декларацию нужные поправки в установленный срок, то она будет считаться представленной вовремя.

Камеральная проверка декларации по НДС имеет ряд особенностей, например срок проверки, который составляет два месяца, а также право налоговых органов проводить осмотр помещений в определенных случаях.

С 1 июля 2021 года действуют новые нормы:

• п. 6 ст. 88 НК РФ дополнен положением, согласно которому налогоплательщик при заявлении льгот по НДС вправе в качестве пояснения представить в электронной форме реестр подтверждающих документов. Форма и порядок заполнения реестра, формат и порядок его представления еще не утверждены. ФНС пока направила временный порядок;
• п. 5.3 ст. 174 НК РФ, в котором указано, что в случае обнаружения налоговым органом факта несоответствия показателей представленной налоговой декларации контрольным соотношениям, свидетельствующего о нарушении порядка ее заполнения, такая декларация считается непредставленной. В этом случае налогоплательщику будет направлено уведомление в электронной форме. Форма уведомления и отдельный перечень контрольных соотношений уже утверждены;
• п. 5.4 ст. 174 НК РФ, согласно которому если налогоплательщик в пятидневный срок с даты направления в электронной форме уведомления, указанного в п. 5.3 настоящей статьи, внесет исправления в декларацию, то она будет считаться представленной в срок.

В. Рябинин

---