--- title: "Статья: Особенности исчисления сроков хранения налоговых документов" status: действует canonical: "https://bukva.ai/docs/statya-osobennosti-ischisleniya-srokov" --- ## Статья: Особенности исчисления сроков хранения налоговых документов # Статья: Особенности исчисления сроков хранения налоговых документов (Тарасова Е.А.) ("Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2021, N 3) "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2021, N 3
*ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ СРОКОВ ХРАНЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ДОКУМЕНТОВ*
Налоговым кодексом установлено не только право налоговиков истребовать у налогоплательщиков (аптечные организации - не исключение) любые документы, касающиеся их деятельности (либо деятельности их контрагентов), но и обязанность налогоплательщиков исполнить такое требование. При этом на налогоплательщиков возложена обязанность представлять только те документы, срок хранения которых на момент получения требования от налоговиков не истек.
**Как исчисляется этот срок и каков он вообще для первичных учетных документов, мы расскажем в данном материале, основываясь не только на законодательстве, но и на разъяснениях чиновников и судебной практике.**
## Сроки хранения налоговых документов Сроки хранения налоговых документов в НК РФ упоминаются в нескольких нормах. Общее правило закреплено в пп. 8 п. 1 ст. 23 и пп. 5 п. 3 ст. 24 НК РФ. В них говорится об обязанности налогоплательщиков и налоговых агентов хранить документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, в течение 5 лет (ранее - 4 года).
**Иначе говоря, минимальный срок хранения документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, установленный Налоговым кодексом, - 5 лет (4 года). Этот общий срок соответствует максимальной глубине выездных налоговых проверок [<1>](#p100010).**
--- <1> Этот вывод сделан в Постановлении АС МО от 16.09.2019 N Ф05-14851/2019 по делу N А40-15591/2018 (оставлено в силе Определением ВС РФ от 10.01.2020 N 305-ЭС19-24869). Обратите внимание! Федеральным законом от 17.02.2021 N 6-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" внесены поправки в нормы пп. 8 п. 1 ст. 23 и пп. 5 п. 3 ст. 24 НК РФ. С 17.03.2021 срок хранения налоговых документов увеличивается еще на один год. Вместо установленных 4 лет данные бухгалтерского и налогового учета, а также другие документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, в том числе документы, подтверждающие получение доходов, осуществление расходов, а также уплату (удержание) налогов, налогоплательщики обязаны хранить 5 лет. Исключение, как и прежде, будет касаться документов, подтверждающих объем понесенного убытка. Применительно к отдельным обстоятельствам (указанным, например, в п. 3 ст. 89.2, п. 1.5 ст. 284 НК РФ) и конкретным налогам (страховым взносам) Налоговым кодексом установлены иные сроки хранения документов (см. Письма Минфина России от 16.11.2020 N 03-02-08/99520, от 18.10.2019 N 03-02-07/1/80106). Так, в отношении уплаты страховых взносов установлен особый срок: согласно пп. 6 п. 3.4 ст. 23 НК РФ документы, необходимые для исчисления и уплаты страховых взносов, надо хранить в течение 6 лет. Документы по расходам, списание которых растянуто по времени (в частности, по списанию убытков), хранят в течение всего периода их списания (максимальный срок - 10 лет) (п. 4 ст. 283, п. 7 ст. 346.18 НК РФ). Кроме того, в пп. 8 п. 1 ст. 23 и пп. 5 п. 3 ст. 24 НК РФ помимо налоговых документов упоминаются еще и бухгалтерские. В отношении последних Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлены свои сроки хранения. В частности, ст. 29 данного Закона определено, что первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская (финансовая) отчетность, аудиторские заключения о ней подлежат хранению в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее 5 лет после отчетного года. Иными словами, теперь и бухгалтерские, и налоговые документы нужно хранить не менее 5 лет. Также следует учесть, что Приказом Росархива от 20.12.2019 N 236 [<2>](#p100018) утвержден Перечень типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков их хранения (далее - Перечень). Приведем несколько (характерных для большинства) примеров таких документов. --- <2> Данный Приказ действует с 18.02.2020. Одновременно с этой же даты утратил силу прежний Перечень документов, утв. Приказом Минкультуры России от 25.08.2010 N 558. Счета-фактуры необходимо хранить 5 лет, КУДиР - тоже 5 лет (п. 317, 318 Перечня). Расчетно-платежные и платежные ведомости при наличии лицевых счетов хранят 6 лет, а в случае отсутствия лицевых счетов - 50 или 75 лет (п. 295 Перечня). К сведению. Срок хранения "50 или 75 лет" означает, что документы, созданные до 01.01.2003, нужно хранить 75 лет, а документы, созданные после 01.01.2003, - 50 лет. Реестры сведений о доходах физических лиц следует хранить 5 лет (п. 313 Перечня). Однако при отсутствии лицевых счетов или ведомостей начисления зарплаты документы по НДФЛ (расчеты, сообщения о невозможности удержать налог, регистры налогового учета) придется хранить 50 или 75 лет (п. 311 Перечня). Годовые и квартальные расчеты по страховым взносам хранят 50 или 75 лет (п. 308 Перечня). Это же время отведено для хранения карточек индивидуального учета сумм начисленных выплат и сумм начисленных страховых взносов, если отсутствуют лицевые счета или ведомости начисления зарплаты. Но если эти счета и ведомости имеются, карточки необходимо хранить 6 лет (п. 309 Перечня). Прошедшие проверку оправдательные документы (кассовые документы и книги, банковские документы, корешки денежных чековых книжек, ордера, табели, извещения банков и переводные требования, акты о приеме, сдаче, списании имущества и материалов, квитанции, накладные и авансовые отчеты, переписку) полагается хранить не менее 5 лет, а при возникновении споров или разногласий - до принятия решения по делу, даже если оно вынесено за пределами этого срока (п. 277 Перечня). Путевые листы по общему правилу хранятся 5 лет. Этот срок увеличивается до 50 лет, если нет других документов, подтверждающих вредные и опасные условия труда (п. 553 Перечня). В отношении кадровых документов применяются следующие сроки хранения, например: - табели учета рабочего времени хранят 5 лет (если условия труда опасные или вредные, этот срок увеличивается в 10 раз) (п. 19, 402 Перечня); - графики отпусков - 3 года (п. 453 Перечня); - документы о дисциплинарных взысканиях - 3 года (п. 434 Перечня); - документы об отпусках и командировках - в общем случае 5 лет, но если сотрудники заняты на вредных или опасных работах - 50 или 75 лет (п. 434 Перечня); - согласия на обработку персональных данных - 3 года (отсчет срока начинается после истечения срока действия согласия или его отзыва (п. 441 Перечня)). При этом положение по обработке персональных данных необходимо хранить постоянно (п. 440 Перечня). Отметим: если в отношении одного и того же документа нормативными документами установлены разные сроки хранения, то, очевидно, имеет смысл выбрать максимальный из предусмотренных сроков. К сведению. Вышеперечисленные нормы и правила не препятствуют налогоплательщику обеспечивать сохранность налоговых и бухгалтерских документов в течение более длительного времени в случае, если он, в том числе исходя из специфики своей предпринимательской деятельности, осознает возможность получения дохода даже после ее завершения и считает необходимым представить соответствующие документы при проведении мероприятий налогового контроля. Как отмечено в Определении КС РФ от 26.10.2017 N 2463-О, более длительное хранение документов, подтверждающих хозяйственную деятельность налогоплательщика, является гарантией, что уполномоченный орган не предъявит претензии, связанные с самим по себе отсутствием у налогоплательщика по истечении установленных сроков документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, и направлено на защиту конституционных прав граждан, а не на их ограничение. ## Штрафы за нарушение порядка и сроков хранения документов Самая распространенная ситуация, когда нарушение порядка или срока хранения налоговых документов может обернуться штрафом, - это непредставление документа по запросу ИФНС. Напомним: такой запрос может быть направлен как при проверке самого налогоплательщика (выездной или камеральной), так и в рамках встречной проверки либо вообще без назначения проверки (ст. 93 и 93.1 НК РФ). Во всех случаях непредставление или несвоевременное представление каждого истребуемого документа, который должен быть у налогоплательщика, повлечет для него штраф в размере 200 руб. (п. 1 ст. 126 НК РФ). Минфин России в Письме от 21.12.2020 N 03-02-08/111827 подчеркнул: лицо, получившее требование о представлении документов (информации), в установленные п. 5 ст. 93.1 НК РФ сроки вправе уведомить налоговый орган о том, что оно не располагает истребуемыми документами (информацией), в том числе с учетом истекшего срока их хранения [<3>](#p100039). --- <3> В отношении поправок, внесенных Федеральным законом N 6-ФЗ в пп. 8 п. 1 ст. 23 и пп. 5 п. 3 ст. 24 НК РФ, полагаем, что новый пятилетний срок хранения документов должен применяться к документам, которые истребуются после вступления в силу рассмотренных изменений (то есть после 17 марта 2021 года). Кстати, закрытие ИП не является обстоятельством, нивелирующим обязанность по сохранности налоговых документов, предусмотренную пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ (см., например, Постановление АС ВВО от 02.12.2020 N Ф01-14035/2020 по делу N А79-5499/2019). Обратите внимание! В Постановлении АС ВСО от 16.12.2019 N Ф02-6306/2019 по делу N А33-27171/2017 сделан следующий вывод: налоговики вправе истребовать у налогоплательщика любые документы, касающиеся его деятельности, но лишь те, срок хранения которых на момент получения требования от налоговиков не истек. В данном деле у ИП в рамках выездной налоговой проверки было истребовано 1 133 документа, которые он не представил, что и стало основанием для наложения штрафа в размере 226 800 тыс. руб. В ходе разбирательства суды установили, что на период истребования срок хранения не истек лишь по 840 документам (в том числе по договорам, заключенным в 2010 и 2011 годах, по которым в проверяемом периоде имелось движение по расчетным счетам). В результате штраф был снижен до 168 000 руб. Его окончательный размер с учетом смягчающих обстоятельств составил 56 000 руб. Очевидно, ИП в этом споре мог вообще избежать штрафа по ст. 126 НК РФ, если бы не пренебрег правилами, устанавливающими сроки хранения документов, которые являются основаниями для начисления и уплаты налогов. Также отсутствие "первички" или счетов-фактур может повлечь налоговую ответственность за грубое нарушение правил учета. В этом случае величина штрафа зависит от последствий. Если нарушение не привело к занижению налоговой базы, то штраф составит от 10 000 до 30 000 руб. (п. 1, 2 ст. 120 НК РФ). Если же из-за отсутствия документов произошло занижение налоговой базы, то размер штраф составит 20% суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб. (п. 3 ст. 120 НК РФ). Несоблюдение сроков хранения документов также может стать основанием для привлечения налогоплательщика и его должностных лиц к административной ответственности. | Состав правонарушения | Мера ответственности | | --- | --- | | Неисполнение обязанности по хранению документов АО или ООО в течение сроков, предусмотренных действующим законодательством (ч. 1, 2 ст. 13.25 КоАП РФ) | Штраф от 2 500 до 5 000 руб. для должностных лиц и от 200 000 до 300 000 руб. для самого общества | | Нарушение сроков хранения учетных документов по внешнеэкономическим сделкам с товарами, информацией, работами, услугами либо результатами интеллектуальной деятельности для целей экспортного контроля (ч. 2 ст. 14.20 КоАП РФ) | Штраф от 1 000 до 2 000 руб. для должностных лиц и от 10 000 до 20 000 руб. для организаций | | Несоблюдение сроков хранения учетных и отчетных документов по валютным операциям (ч. 6 ст. 15.25 КоАП РФ) | Штраф от 4 000 до 5 000 руб. для должностных лиц и от 40 000 до 50 000 руб. для организаций |
**Как видим, штрафные санкции, предусмотренные действующим законодательством за нарушение порядка и сроков хранения первичных учетных документов, немаленькие. Поэтому порядок исчисления этих сроков весьма важен (в противном случае аптечным организациям едва ли удастся избежать лишних трат).**
## Как исчисляются сроки хранения налоговых документов? Каких-либо четких разъяснений (или указаний) на этот счет в налоговых нормах не содержится. Но эти особенности осветили официальные органы и судьи. ### Разъяснения чиновников Так, в Письмах от 19.07.2017 N 03-07-11/45829, от 30.03.2012 N 03-11-11/104 чиновники Минфина России указали, что течение пятилетнего (ранее - четырехлетнего) срока, предусмотренного пп. 8 п. 1 ст. 23 (и, соответственно, пп. 5 п. 3 ст. 24) НК РФ, начинается после отчетного (налогового) периода, в котором документ использовался в последний раз для составления налоговой отчетности, начисления и уплаты налога, подтверждения полученных доходов и произведенных расходов. Кстати, такого мнения придерживаются и налоговики, и арбитры (подробности - далее). При определении срока хранения документов, отражающих формирование первоначальной стоимости амортизируемого имущества, в целях налога на прибыль следует обратить внимание на Письмо Минфина России от 16.08.2019 N 03-03-06/1/62257. В нем сказано, что для целей налогообложения прибыли суммы начисленной амортизации включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ). Сумма амортизации определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном гл. 25 НК РФ, исходя из первоначальной стоимости амортизируемого имущества и срока его полезного использования. При этом срок хранения первичных документов, отражающих формирование первоначальной стоимости амортизируемого имущества, должен исчисляться с момента завершения начисления амортизации в налоговом учете. Со своей стороны добавим, что срок хранения налоговых регистров, подтверждающих правомерность применения вычетов по НДС (например, книг покупок, продаж, дополнительных листов к ним, журнала учета счетов-фактур), определяется с даты последней записи в них. Это следует из п. 24 Правил ведения книги покупок, п. 22 Правил ведения книги продаж, п. 13 Правил ведения журнала учета счетов-фактур. ### История из судебной практики В Постановлении АС СЗО от 01.12.2020 N Ф07-13231/2020 по делу N А56-4468/2020 была рассмотрена следующая спорная ситуация. С декабря 2017 года по август 2018 года в компании проходила выездная налоговая проверка (период проверки - 2014 - 2016 годы), по результатам которой организации были доначислены налоги, начислены пени и штрафы. А 30 декабря 2019 года УФНС вынесло решение о проведении повторной ВНП в отношении той же компании (в рамках контроля за деятельностью территориальной ИФНС на основании пп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ). Управление проверяло период - 2016 год. Компания попыталась оспорить решение УФНС, аргументируя свое мнение тем, что назначение повторной ВНП через необоснованно большой срок нарушает законодательные положения, поскольку управление не представило никаких обоснований о разумности такого длительного срока до момента назначения проверки и проверяемый период уже частично вышел за пределы четырехлетнего срока хранения документов у контрагентов общества, что сделает проверку неполной или некорректной. По мнению общества, судьи необоснованно не применили Определение ВС РФ от 16.03.2018 N 305-КГ17-19973 [<4>](#p100066). Ведь в реальности проверка происходила уже в 2020 году, соответственно, с момента начала первоначальной проверки прошло 2 года, а с ее конца - 1 год и 4 месяца. --- <4> В данном акте отмечено, что при оценке разумности срока назначения повторной ВНП следует учитывать такое обстоятельство, как способность налогоплательщика в случае ее проведения обеспечить защиту своих прав (с учетом четырехлетнего срока хранения документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов). При этом сама компания не заявляла о факте уничтожения своих документов, относящихся к проверяемому периоду, но указывала на то, что ее контрагенты утилизировали необходимые для проверки документы. По мнению компании, повторная проверка в таком случае была бы неполной или некорректной. Между тем все три инстанции суда отклонили эти доводы компании, отметив, что течение срока хранения документов, определенного пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ, начинается после отчетного (налогового) периода, в котором они использовались в последний раз для составления налоговой отчетности, начисления и уплаты налога, подтверждения доходов и расходов. А в данном случае и компания, и ее контрагенты должны были обеспечить хранение документов за 2016 год до 31 декабря 2021 года.
Е.А. Тарасова
Эксперт журнала
"Аптека: бухгалтерский учет
и налогообложение"
Подписано в печать 16.03.2021 ---