Статья: Особенности исчисления сроков хранения налоговых документов
Актуально на 04.11.2026.
Как цитировать: Статья: Особенности исчисления сроков хранения налоговых документов. https://bukva.ai/docs/statya-osobennosti-ischisleniya-srokov
(Тарасова Е.А.)
(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 3)
«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 3
Налоговым кодексом установлено не только право налоговиков истребовать у налогоплательщиков (аптечные организации — не исключение) любые документы, касающиеся их деятельности (либо деятельности их контрагентов), но и обязанность налогоплательщиков исполнить такое требование. При этом на налогоплательщиков возложена обязанность представлять только те документы, срок хранения которых на момент получения требования от налоговиков не истек.
Как исчисляется этот срок и каков он вообще для первичных учетных документов, мы расскажем в данном материале, основываясь не только на законодательстве, но и на разъяснениях чиновников и судебной практике.
Сроки хранения налоговых документов
Сроки хранения налоговых документов в НК РФ упоминаются в нескольких нормах.
Общее правило закреплено в пп. 8 п. 1 ст. 23 и пп. 5 п. 3 ст. 24 НК РФ. В них говорится об обязанности налогоплательщиков и налоговых агентов хранить документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, в течение 5 лет (ранее — 4 года).
Иначе говоря, минимальный срок хранения документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, установленный Налоговым кодексом, — 5 лет (4 года). Этот общий срок соответствует максимальной глубине выездных налоговых проверок <1>.
<1> Этот вывод сделан в Постановлении АС МО от 16.09.2019 № Ф05-14851/2019 по делу № А40-15591/2018 (оставлено в силе Определением ВС РФ от 10.01.2020 № 305-ЭС19-24869).
Обратите внимание! Федеральным законом от 17.02.2021 № 6-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» внесены поправки в нормы пп. 8 п. 1 ст. 23 и пп. 5 п. 3 ст. 24 НК РФ. С 17.03.2021 срок хранения налоговых документов увеличивается еще на один год. Вместо установленных 4 лет данные бухгалтерского и налогового учета, а также другие документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, в том числе документы, подтверждающие получение доходов, осуществление расходов, а также уплату (удержание) налогов, налогоплательщики обязаны хранить 5 лет. Исключение, как и прежде, будет касаться документов, подтверждающих объем понесенного убытка.
Применительно к отдельным обстоятельствам (указанным, например, в п. 3 ст. 89.2, п. 1.5 ст. 284 НК РФ) и конкретным налогам (страховым взносам) Налоговым кодексом установлены иные сроки хранения документов (см. Письма Минфина России от 16.11.2020 № 03-02-08/99520, от 18.10.2019 № 03-02-07/1/80106).
Так, в отношении уплаты страховых взносов установлен особый срок: согласно пп. 6 п. 3.4 ст. 23 НК РФ документы, необходимые для исчисления и уплаты страховых взносов, надо хранить в течение 6 лет.
Документы по расходам, списание которых растянуто по времени (в частности, по списанию убытков), хранят в течение всего периода их списания (максимальный срок — 10 лет) (п. 4 ст. 283, п. 7 ст. 346.18 НК РФ).
Кроме того, в пп. 8 п. 1 ст. 23 и пп. 5 п. 3 ст. 24 НК РФ помимо налоговых документов упоминаются еще и бухгалтерские. В отношении последних Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлены свои сроки хранения. В частности, ст. 29 данного Закона определено, что первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская (финансовая) отчетность, аудиторские заключения о ней подлежат хранению в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее 5 лет после отчетного года. Иными словами, теперь и бухгалтерские, и налоговые документы нужно хранить не менее 5 лет.
Также следует учесть, что Приказом Росархива от 20.12.2019 № 236 <2> утвержден Перечень типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков их хранения (далее — Перечень). Приведем несколько (характерных для большинства) примеров таких документов.
<2> Данный Приказ действует с 18.02.2020. Одновременно с этой же даты утратил силу прежний Перечень документов, утв. Приказом Минкультуры России от 25.08.2010 № 558.
Счета-фактуры необходимо хранить 5 лет, КУДиР — тоже 5 лет (п. 317, 318 Перечня).
Расчетно-платежные и платежные ведомости при наличии лицевых счетов хранят 6 лет, а в случае отсутствия лицевых счетов — 50 или 75 лет (п. 295 Перечня).
К сведению. Срок хранения «50 или 75 лет» означает, что документы, созданные до 01.01.2003, нужно хранить 75 лет, а документы, созданные после 01.01.2003, — 50 лет.
Реестры сведений о доходах физических лиц следует хранить 5 лет (п. 313 Перечня). Однако при отсутствии лицевых счетов или ведомостей начисления зарплаты документы по НДФЛ (расчеты, сообщения о невозможности удержать налог, регистры налогового учета) придется хранить 50 или 75 лет (п. 311 Перечня).
Годовые и квартальные расчеты по страховым взносам хранят 50 или 75 лет (п. 308 Перечня). Это же время отведено для хранения карточек индивидуального учета сумм начисленных выплат и сумм начисленных страховых взносов, если отсутствуют лицевые счета или ведомости начисления зарплаты. Но если эти счета и ведомости имеются, карточки необходимо хранить 6 лет (п. 309 Перечня).
Прошедшие проверку оправдательные документы (кассовые документы и книги, банковские документы, корешки денежных чековых книжек, ордера, табели, извещения банков и переводные требования, акты о приеме, сдаче, списании имущества и материалов, квитанции, накладные и авансовые отчеты, переписку) полагается хранить не менее 5 лет, а при возникновении споров или разногласий — до принятия решения по делу, даже если оно вынесено за пределами этого срока (п. 277 Перечня).
Путевые листы по общему правилу хранятся 5 лет. Этот срок увеличивается до 50 лет, если нет других документов, подтверждающих вредные и опасные условия труда (п. 553 Перечня).
В отношении кадровых документов применяются следующие сроки хранения, например:
- табели учета рабочего времени хранят 5 лет (если условия труда опасные или вредные, этот срок увеличивается в 10 раз) (п. 19, 402 Перечня);
- графики отпусков — 3 года (п. 453 Перечня);
- документы о дисциплинарных взысканиях — 3 года (п. 434 Перечня);
- документы об отпусках и командировках — в общем случае 5 лет, но если сотрудники заняты на вредных или опасных работах — 50 или 75 лет (п. 434 Перечня);
- согласия на обработку персональных данных — 3 года (отсчет срока начинается после истечения срока действия согласия или его отзыва (п. 441 Перечня)). При этом положение по обработке персональных данных необходимо хранить постоянно (п. 440 Перечня).
Отметим: если в отношении одного и того же документа нормативными документами установлены разные сроки хранения, то, очевидно, имеет смысл выбрать максимальный из предусмотренных сроков.
К сведению. Вышеперечисленные нормы и правила не препятствуют налогоплательщику обеспечивать сохранность налоговых и бухгалтерских документов в течение более длительного времени в случае, если он, в том числе исходя из специфики своей предпринимательской деятельности, осознает возможность получения дохода даже после ее завершения и считает необходимым представить соответствующие документы при проведении мероприятий налогового контроля.
Как отмечено в Определении КС РФ от 26.10.2017 № 2463-О, более длительное хранение документов, подтверждающих хозяйственную деятельность налогоплательщика, является гарантией, что уполномоченный орган не предъявит претензии, связанные с самим по себе отсутствием у налогоплательщика по истечении установленных сроков документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, и направлено на защиту конституционных прав граждан, а не на их ограничение.
Штрафы за нарушение порядка и сроков хранения документов
Самая распространенная ситуация, когда нарушение порядка или срока хранения налоговых документов может обернуться штрафом, — это непредставление документа по запросу ИФНС. Напомним: такой запрос может быть направлен как при проверке самого налогоплательщика (выездной или камеральной), так и в рамках встречной проверки либо вообще без назначения проверки (ст. 93 и 93.1 НК РФ). Во всех случаях непредставление или несвоевременное представление каждого истребуемого документа, который должен быть у налогоплательщика, повлечет для него штраф в размере 200 руб. (п. 1 ст. 126 НК РФ).
Минфин России в Письме от 21.12.2020 № 03-02-08/111827 подчеркнул: лицо, получившее требование о представлении документов (информации), в установленные п. 5 ст. 93.1 НК РФ сроки вправе уведомить налоговый орган о том, что оно не располагает истребуемыми документами (информацией), в том числе с учетом истекшего срока их хранения <3>.
<3> В отношении поправок, внесенных Федеральным законом № 6-ФЗ в пп. 8 п. 1 ст. 23 и пп. 5 п. 3 ст. 24 НК РФ, полагаем, что новый пятилетний срок хранения документов должен применяться к документам, которые истребуются после вступления в силу рассмотренных изменений (то есть после 17 марта 2021 года).
Кстати, закрытие ИП не является обстоятельством, нивелирующим обязанность по сохранности налоговых документов, предусмотренную пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ (см., например, Постановление АС ВВО от 02.12.2020 № Ф01-14035/2020 по делу № А79-5499/2019).
Обратите внимание! В Постановлении АС ВСО от 16.12.2019 № Ф02-6306/2019 по делу № А33-27171/2017 сделан следующий вывод: налоговики вправе истребовать у налогоплательщика любые документы, касающиеся его деятельности, но лишь те, срок хранения которых на момент получения требования от налоговиков не истек.
В данном деле у ИП в рамках выездной налоговой проверки было истребовано 1 133 документа, которые он не представил, что и стало основанием для наложения штрафа в размере 226 800 тыс. руб.
В ходе разбирательства суды установили, что на период истребования срок хранения не истек лишь по 840 документам (в том числе по договорам, заключенным в 2010 и 2011 годах, по которым в проверяемом периоде имелось движение по расчетным счетам). В результате штраф был снижен до 168 000 руб. Его окончательный размер с учетом смягчающих обстоятельств составил 56 000 руб.
Очевидно, ИП в этом споре мог вообще избежать штрафа по ст. 126 НК РФ, если бы не пренебрег правилами, устанавливающими сроки хранения документов, которые являются основаниями для начисления и уплаты налогов.
Также отсутствие «первички» или счетов-фактур может повлечь налоговую ответственность за грубое нарушение правил учета. В этом случае величина штрафа зависит от последствий. Если нарушение не привело к занижению налоговой базы, то штраф составит от 10 000 до 30 000 руб. (п. 1, 2 ст. 120 НК РФ). Если же из-за отсутствия документов произошло занижение налоговой базы, то размер штраф составит 20% суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб. (п. 3 ст. 120 НК РФ).
Несоблюдение сроков хранения документов также может стать основанием для привлечения налогоплательщика и его должностных лиц к административной ответственности.
Как видим, штрафные санкции, предусмотренные действующим законодательством за нарушение порядка и сроков хранения первичных учетных документов, немаленькие. Поэтому порядок исчисления этих сроков весьма важен (в противном случае аптечным организациям едва ли удастся избежать лишних трат).
Как исчисляются сроки хранения налоговых документов?
Каких-либо четких разъяснений (или указаний) на этот счет в налоговых нормах не содержится. Но эти особенности осветили официальные органы и судьи.
Разъяснения чиновников
Так, в Письмах от 19.07.2017 № 03-07-11/45829, от 30.03.2012 № 03-11-11/104 чиновники Минфина России указали, что течение пятилетнего (ранее — четырехлетнего) срока, предусмотренного пп. 8 п. 1 ст. 23 (и, соответственно, пп. 5 п. 3 ст. 24) НК РФ, начинается после отчетного (налогового) периода, в котором документ использовался в последний раз для составления налоговой отчетности, начисления и уплаты налога, подтверждения полученных доходов и произведенных расходов. Кстати, такого мнения придерживаются и налоговики, и арбитры (подробности — далее).
При определении срока хранения документов, отражающих формирование первоначальной стоимости амортизируемого имущества, в целях налога на прибыль следует обратить внимание на Письмо Минфина России от 16.08.2019 № 03-03-06/1/62257. В нем сказано, что для целей налогообложения прибыли суммы начисленной амортизации включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ). Сумма амортизации определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном гл. 25 НК РФ, исходя из первоначальной стоимости амортизируемого имущества и срока его полезного использования. При этом срок хранения первичных документов, отражающих формирование первоначальной стоимости амортизируемого имущества, должен исчисляться с момента завершения начисления амортизации в налоговом учете.
Со своей стороны добавим, что срок хранения налоговых регистров, подтверждающих правомерность применения вычетов по НДС (например, книг покупок, продаж, дополнительных листов к ним, журнала учета счетов-фактур), определяется с даты последней записи в них. Это следует из п. 24 Правил ведения книги покупок, п. 22 Правил ведения книги продаж, п. 13 Правил ведения журнала учета счетов-фактур.
История из судебной практики
В Постановлении АС СЗО от 01.12.2020 № Ф07-13231/2020 по делу № А56-4468/2020 была рассмотрена следующая спорная ситуация. С декабря 2017 года по август 2018 года в компании проходила выездная налоговая проверка (период проверки — 2014 — 2016 годы), по результатам которой организации были доначислены налоги, начислены пени и штрафы. А 30 декабря 2019 года УФНС вынесло решение о проведении повторной ВНП в отношении той же компании (в рамках контроля за деятельностью территориальной ИФНС на основании пп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ). Управление проверяло период — 2016 год.
Компания попыталась оспорить решение УФНС, аргументируя свое мнение тем, что назначение повторной ВНП через необоснованно большой срок нарушает законодательные положения, поскольку управление не представило никаких обоснований о разумности такого длительного срока до момента назначения проверки и проверяемый период уже частично вышел за пределы четырехлетнего срока хранения документов у контрагентов общества, что сделает проверку неполной или некорректной. По мнению общества, судьи необоснованно не применили Определение ВС РФ от 16.03.2018 № 305-КГ17-19973 <4>. Ведь в реальности проверка происходила уже в 2020 году, соответственно, с момента начала первоначальной проверки прошло 2 года, а с ее конца — 1 год и 4 месяца.
<4> В данном акте отмечено, что при оценке разумности срока назначения повторной ВНП следует учитывать такое обстоятельство, как способность налогоплательщика в случае ее проведения обеспечить защиту своих прав (с учетом четырехлетнего срока хранения документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов).
При этом сама компания не заявляла о факте уничтожения своих документов, относящихся к проверяемому периоду, но указывала на то, что ее контрагенты утилизировали необходимые для проверки документы. По мнению компании, повторная проверка в таком случае была бы неполной или некорректной.
Между тем все три инстанции суда отклонили эти доводы компании, отметив, что течение срока хранения документов, определенного пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ, начинается после отчетного (налогового) периода, в котором они использовались в последний раз для составления налоговой отчетности, начисления и уплаты налога, подтверждения доходов и расходов. А в данном случае и компания, и ее контрагенты должны были обеспечить хранение документов за 2016 год до 31 декабря 2021 года.
16.03.2021