Статья. «Особенности исчисления НДС учреждениями здравоохранения в 2010 году»

(Р. П. Ничук)

(«Советник бухгалтера в здравоохранении», 2010, № 5)

ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ НДС УЧРЕЖДЕНИЯМИ ЗДРАВООХРАНЕНИЯ В 2010 ГОДУ

Некоторые услуги, оказываемые учреждениями здравоохранения, облагаются НДС. И иногда сложно разобраться, нужно начислять НДС или нет. А если учреждение все-таки оказывает платные услуги, облагаемые НДС, возникают дополнительные вопросы — о вычетах, о тонкостях налогообложения авансов и многие другие.

Изменения законодательства в 2010 году

Для начала давайте обратим внимание на некоторые изменения налогового законодательства в отношении исчисления НДС в 2010 г., которые могут оказаться актуальными для бюджетных учреждений.

Во-первых, согласно п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ теперь налоговые инспекторы не могут отказать организации-покупателю в принятии к вычету предъявленных ему сумм НДС, даже если в счете-фактуре допущены ошибки, но только при условии, что эти ошибки не препятствуют идентификации продавца или покупателя, наименований товаров (работ, услуг, имущественных прав), их стоимости, а также налоговой ставки и суммы налога. Сейчас это закреплено законодательно, однако и в прошлые годы судьи также признавали право налогоплательщиков на вычет по счетам-фактурам с незначительными техническими ошибками — например, если неверно написано наименование покупателя, неправильно подсчитана итоговая сумма к оплате (при том, что все остальные графы и реквизиты заполнены правильно) или если вместо полного наименования товара была употреблена его аббревиатура.

Дополнительные разъяснения по вопросу заполнения счетов-фактур были даны в Письме Минфина России от 17.03.2010 № 03-07-09/13. Финансисты напомнили, что в случае если продавец товаров и грузоотправитель — одно и то же лицо, в строке 3 «Грузоотправитель и его адрес» счета-фактуры пишется «он же». Однако и в случае, если в этой строке будет указано как полное, так и неполное (сокращенное) наименование грузоотправителя в соответствии с учредительными документами и его почтового адреса, это не является основанием для признания счета-фактуры составленным с нарушением установленного порядка.

Во-вторых, на основании пп. 10 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ с 1 января 2010 г. не облагаются НДС услуги по передаче некоммерческим организациям в безвозмездное пользование для ведения ими уставной деятельности государственного или муниципального имущества, которое не закреплено за государственными или муниципальными предприятиями и учреждениями и составляет государственную казну РФ, субъекта РФ или муниципальную казну.

Ну и в-третьих, в соответствии с п. 1 ст. 1 Федерального закона от 05.04.2010 № 41-ФЗ, который внес изменения в том числе и в гл. 21 НК РФ, в перечень операций, не признаваемых объектом обложения НДС, были дополнительно включены выполнение работ и оказание услуг в рамках дополнительных мероприятий, направленных на снижение напряженности на рынке труда субъектов РФ, в соответствии с решениями Правительства РФ. Причем это изменение вступило в силу с даты опубликования Закона — с 7 апреля 2010 г., но новые положения (новая редакция п. 2 ст. 146 НК РФ) распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2009 г. Об этом специалисты финансового ведомства напомнили в Письме Минфина России от 23.04.2010 № 03-04-06/1-82.

Какие услуги облагаются НДС?

Теперь поговорим о том, какие услуги учреждений здравоохранения облагаются НДС, а какие освобождены от этого налога.

Общие правила

По общему правилу в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ от обложения НДС освобождены медицинские услуги, оказываемые медицинскими организациями, медицинскими учреждениями и врачами, занимающимися частной медицинской практикой. Исключение составляют косметические, ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги — не облагать НДС можно только ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета.

К медицинским услугам в целях применения льготы по НДС относятся услуги:

1. определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию;

2. оказываемые населению по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством РФ;

3. по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями;

4. скорой медицинской помощи, оказываемые населению;

5. по дежурству медицинского персонала у постели больного;

6. патолого-анатомические;

7. оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным.

Конкретные услуги, льготируемые по первому основанию — как предоставляемые в рамках программ обязательного медицинского страхования, можно определить, руководствуясь положениями Программы государственных гарантий оказания гражданам Российской Федерации бесплатной медицинской помощи на каждый год. В частности, Программа на 2010 год была утверждена Постановлением Правительства РФ от 02.10.2009 № 811. Содержание базовой программы ОМС, финансируемой за счет средств ОМС, раскрыто в разд. III «Источники финансового обеспечения медицинской помощи» данного документа.

Чтобы определить круг услуг, льготируемых по второму основанию, нужно обратиться к Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 № 132 (далее — Перечень № 132). В него включены услуги:

• по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы;
• диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках стационарной медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы;
• диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в дневных стационарах и службами врачей общей (семейной) практики, включая проведение медицинской экспертизы;
• диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в санаторно-курортных учреждениях;
• санитарному просвещению, непосредственно оказываемые населению.

К сожалению, больше в Перечне ничего не сказано. А раз он не содержит никакой конкретики, на практике могут возникать спорные ситуации. Тем более что Перечень работ (услуг) при осуществлении медицинской деятельности, утвержденных в целях ее лицензирования (Приложение к Положению о лицензировании медицинской деятельности, утв. Постановлением Правительства РФ от 22.01.2007 № 30), значительно шире, чем тот перечень, который приведен в пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ или в Перечне № 132.

Проверьте, кому оказаны услуги

При решении спорных ситуаций следует прежде всего внимательно изучать нормы законодательства.

В частности, и в пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, и в названии Перечня № 132 четко прописано, что льготируются на их основании только медицинские услуги, оказываемые населению. Иными словами, главным критерием отнесения медицинских услуг к категории освобожденных от НДС является то, кому именно эти услуги оказаны. Чтобы применить льготу, нужно доказать, что услуга оказывается непосредственно населению (конкретным физическим лицам).

Это особенно актуально в тех случаях, когда медицинское учреждение пользуется услугами других учреждений здравоохранения. Например, если некая медицинская организация по договору с пациентом осуществляет забор крови на анализ, но не имеет возможности провести необходимое исследование самостоятельно, и для этих целей она заключает с вашим учреждением, имеющим необходимое оборудование и специалистов, договор на оказание услуг по проведению соответствующих исследований, получается, что вы оказываете услугу именно этой медицинской организации, а не ее пациенту, ведь никаких отношений между вашей организацией и пациентом не возникает и никакой ответственности перед самим пациентом у вас нет, все отношения вы строите со своим контрагентом (медицинской организацией). И, значит, получая от него плату, вы не можете воспользоваться льготой, предусмотренной в пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, и должны начислять НДС.

Впрочем, и в такой ситуации можно найти выход. Например, воспользоваться посредническим агентским договором, по которому учреждение здравоохранения (принципал) поручает медицинской организации, не имеющей собственной лаборатории (агенту), находить клиентов, осуществлять забор крови и передавать ее на анализ, а также передавать клиентам результаты анализов, и оплачивает ее посреднические услуги в установленном договором порядке. В рамках таких взаимоотношений получается, что именно учреждение здравоохранения (принципал) оказывает пациенту услуги по проведению исследования крови, то есть условие о том, что услуга должна быть оказана населению, будет соблюдено.

Платные услуги в стационаре

Некоторые учреждения оказывают пациентам платные медицинские услуги в стационаре. Как разъясняется в Письме Минфина России от 05.03.2010 № 03-07-07/05, не облагается НДС на основании пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ не только оплата пребывания пациента в стационаре, но и оплата продуктов питания, включенная в стоимость данных услуг.

Хирургические и физиотерапевтические медицинские услуги

А в Письме Минфина России от 24.02.2009 № 03-07-11/43 рассматривался вопрос о налогообложении хирургических и физиотерапевтических медицинских услуг, оказываемых населению организацией, имеющей лицензию на право их осуществления. Финансисты напомнили, что в Перечень № 132 включены услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи.

А в соответствии с Перечнем работ (услуг), выполняемых при осуществлении доврачебной, амбулаторно-поликлинической, стационарной, скорой и скорой специализированной (санитарно-авиационной), высокотехнологичной, санаторно-курортной медицинской помощи (утв. Приказом Минздравсоцразвития России от 10.05.2007 № 323, далее — Перечень № 323), хирургия и физиотерапия относятся к работам (услугам), выполняемым при осуществлении доврачебной и амбулаторно-поликлинической медицинской помощи. Значит, хирургические и физиотерапевтические медицинские услуги, включенные в этот Перечень, оказываемые населению организацией, имеющей лицензию на право их осуществления, налогообложению налогом на добавленную стоимость не подлежат.

Стоматологические услуги

В тот же Перечень № 323 включены и услуги по стоматологии, стоматологии ортопедической, стоматологии профилактической, стоматологии хирургической и стоматологии детской. Значит, если следовать той же логике, получается, что и эти услуги освобождаются от НДС (конечно, при наличии лицензии). Кстати, о том, что услуги стоматологии не облагаются НДС, говорилось еще в Письме Минфина России от 15.03.2006 № 03-04-05/04, хотя выводы, сделанные в том Письме, основывались на ныне уже не действующем нормативном документе по лицензированию медицинской деятельности.

Услуги косметологические и косметические

Также в Перечень № 323 включены и услуги по косметологии терапевтической и хирургической, оказываемые при осуществлении как амбулаторно-поликлинической, так и стационарной медицинской помощи, а также услуги по косметологии терапевтической, оказываемые при осуществлении санаторно-курортной помощи. Значит, эти услуги лицензируются именно как медицинские услуги. Что тоже дает основание утверждать, что такие услуги не должны облагаться НДС, несмотря на то что косметические услуги упомянуты в пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ как исключение, то есть как услуги, подлежащие обложению НДС.

Тем более что понятие «косметологические услуги» шире, чем термин «косметические услуги»: так, согласно ОКУН «Услуги, оказываемые косметологическими подразделениями» (код 081500) отнесены именно к медицинским услугам, а косметические услуги (код 081501) являются лишь одной из составляющих данных услуг наряду с «процедурами врачебными», «электрохирургией» и «пластической хирургией». Это послужило одним из аргументов в Постановлении ФАС Московского округа от 16.12.2009 № КА-А40/14153-09 по делу № А40-76150/09-139-496, где судьи решили, что услуги косметологических подразделений медицинских организаций, осуществляемые в рамках амбулаторно-поликлинической помощи при наличии соответствующей лицензии, НДС не облагаются.

Кроме того, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.09.2009 № 09АП-17283/2009-АК по делу № А40-76150/09-139-496 разъясняется, что:

• косметология — это область клинической медицины, основными задачами которой являются изучение причин, клинических проявлений и разработка методов, способов и средств лечения и профилактики деформаций и дефектов покровных тканей лица, тела и конечностей функционально-эстетического характера (косметология делится на терапевтическую и хирургическую, и обе они по содержанию и виду медицинской деятельности являются разделами дерматовенерологии);
• а косметические услуги — это перечень косметических процедур (то есть мероприятий, применяемых с целью личной гигиены и коррекции косметических недостатков средствами декоративной косметики), оказываемых в учреждениях коммунально-бытового назначения и в спортивно-оздоровительных учреждениях и не требующих медицинского контроля, и оказание косметических услуг — это нелицензируемый вид деятельности в отличие от косметологии.

Это подкрепляет довод о том, что косметологические услуги являются медицинскими услугами и в соответствии с пп. 2 п. 2 и п. 6 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению НДС, за исключением услуг косметических, которые по своей сути медицинскими услугами не являются и лицензированию не подлежат.

Однако, к сожалению, не все так просто, поскольку финансисты в Письме Минфина России от 11.02.2009 № 03-07-07/07 категорично заявили, что освобождение от налогообложения НДС косметологических услуг не применяется. Основывают они свой вывод на том, что косметологические услуги в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности относятся к коду 85.14 «Прочая деятельность по охране здоровья» без деления косметологических услуг на лечебные и косметические.

Поэтому на практике учреждениям, оказывающим косметологические услуги, нужно самостоятельно решать вопрос о режиме их налогообложения. Следование позиции Минфина России — начисление НДС на стоимость косметологических услуг — снизит вероятность споров с налоговой инспекцией. Однако, учитывая арбитражную практику, в этом случае учреждение поступается своими правами, ведь нормы законодательства позволяют отнести услуги по косметологии терапевтической и хирургической именно к лицензируемым медицинским услугам, в отношении которых должно применяться освобождение от НДС.

Другие льготируемые услуги

Помимо медицинских услуг, большинство из которых льготируется на основании пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, учреждения здравоохранения могут оказывать и другие услуги, некоторые из которых тоже подпадают под льготу.

Так, на основании пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ от НДС освобождаются операции по реализации продуктов питания, непосредственно произведенных столовыми медицинских организаций и реализуемых ими в этих учреждениях, а также операции по реализации продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими столовым медицинских учреждений (или самим медицинским учреждениям). Однако воспользоваться этой льготой могут только те медицинские организации, которые полностью или хотя бы частично финансируются из бюджета или из средств фонда обязательного медицинского страхования.

В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 149 НК РФ от НДС освобождаются услуги по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемые государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты лицам, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями органов здравоохранения и органов социальной защиты населения.

А на основании пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ не надо начислять НДС при оказании услуг санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории РФ, при условии, что они оформлены путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности.

В этой связи интересно обратить внимание на Письмо Минфина России от 04.02.2010 № 03-07-11/18, в котором рассматривался вопрос о том, можно ли воспользоваться освобождением от НДС на основании пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ в случае, если организация, имеющая статус дома отдыха, предоставляет населению комплексную услугу, включающую (в стоимость путевки или курсовки) не только проживание в доме отдыха, питание и организацию досуга, но и при необходимости по медицинским показаниям профилактическое лечение и сестринский уход (имея соответствующую лицензию на оказание медицинских профилактических услуг). Финансисты вынесли решение в пользу налогоплательщиков — они указали, что услуги организаций отдыха, в том числе по профилактическому лечению и сестринскому уходу, включенные в стоимость путевок (курсовок), оформленных по соответствующей форме, не облагаются НДС, вне зависимости от срока оказания услуг.

Проведение клинических исследований медицинских препаратов

Некоторые учреждения здравоохранения имеют право проводить клинические исследования лекарственных средств. Они могут выступать в качестве исполнителей как по договорам с российскими организациями, так и по контрактам с иностранными организациями, в том числе и не имеющими представительства на территории РФ.

Причем в случае, если заказчиком является иностранная организация, решение вопроса о том, облагаются ли данные операции НДС, зависит от того, можно ли классифицировать проведение клинических исследований как проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР). Ведь услуги и работы облагаются НДС только в том случае, если местом их реализации признается территория РФ. А в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ в случае, если организация проводила НИОКР по заказу для другой организации, территория РФ признается местом реализации таких работ (услуг) только в том случае, если покупатель работ (услуг) осуществляет свою деятельность на территории РФ. Значит, если заказчик (покупатель работ) не осуществляет деятельность на территории РФ, работы по НИОКР не облагаются НДС, поскольку местом их реализации не признается территория РФ.

Определения НИОКР в гл. 21 НК РФ нет. Чтобы решить, нужно ли относить клинические испытания лекарств к НИОКР, надо обратиться к нормам Федерального закона от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике». В соответствии с этим Законом научно-исследовательская деятельность — это деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, и она подразумевает как фундаментальные, так и прикладные научные исследования.

А целью клинических исследований лекарственных средств является получение научными методами оценок доказательств эффективности и безопасности лекарственных средств, данных об ожидаемых побочных эффектах от применения лекарственных средств и эффектах взаимодействия с другими лекарственными средствами. Об этом сказано в п. 1 ст. 37 Федерального закона от 22.06.1998 № 86-ФЗ «О лекарственных средствах» (действующего до 31 августа 2010 г.).

А новый Федеральный закон от 12.04.2010 № 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств», который вступит в силу с 1 сентября 2010 г., дает более развернутое описание целей клинических исследований лекарственных препаратов для медицинского применения (в ст. 38):

1. установление безопасности лекарственных препаратов для здоровых добровольцев и (или) переносимости их здоровыми добровольцами, за исключением таких исследований лекарственных препаратов, произведенных за пределами Российской Федерации;

2. подбор оптимальных дозировок лекарственного препарата и курса лечения для пациентов с определенным заболеванием, оптимальных доз и схем вакцинации иммунобиологическими лекарственными препаратами здоровых добровольцев;

3. установление безопасности лекарственного препарата и его эффективности для пациентов с определенным заболеванием, профилактической эффективности иммунобиологических лекарственных препаратов для здоровых добровольцев;

4. изучение возможности расширения показаний для медицинского применения и выявления ранее неизвестных побочных действий зарегистрированных лекарственных препаратов.

Информация о результатах клинических исследований необходима для государственной регистрации лекарственного средства. Более того, в новом Законе № 61-ФЗ прямо указано, что клинические исследования лекарственных препаратов медицинского применения проводятся для государственной регистрации лекарственных препаратов. Значит, можно говорить о том, что доклинические и клинические исследования являются неотъемлемой частью процесса разработки и регистрации нового лекарственного препарата.

Интересно также отметить, что в Номенклатуре работ и услуг в здравоохранении, утвержденной Минздравсоцразвития России 12.07.2004, клинические исследования, в том числе на пациентах, на добровольцах, а также популяционные клинические исследования, включены в группу «Научно-исследовательские работы в здравоохранении» разд. D «Манипуляции, исследования, процедуры и работы в здравоохранении».

Судьи — например, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2008 № 09АП-8819/2008-АК по делу № А40-15616/08-108-63 — тоже относят работы, связанные с выполнением клинических исследований, к категории научно-исследовательских. Таким образом, в случае если покупатель (заказчик) клинического исследования медицинских препаратов не осуществляет деятельность на территории РФ, начислять НДС на стоимость выполненных для него работ не нужно.

О некоторых услугах автономных учреждений

Весной 2010 г. специалисты Минфина России дали несколько интересных разъяснений для автономных учреждений.

В Письме Минфина России от 06.05.2010 № 03-07-11/164 рассматривается вопрос автономного учреждения, находящегося в ведомственном подчинении департамента здравоохранения администрации области, которое было создано с целью эффективного обслуживания государственных учреждений, подведомственных учредителю, с помощью специального санитарного автотранспорта и транспорта общего назначения. Учредитель (департамент здравоохранения администрации области) осуществляет финансовое обеспечение выполнения государственного задания, установленного для данного автономного учреждения, с учетом расходов на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленного за учреждением или приобретенного учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, расходов на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается соответствующее имущество. У автономного учреждения возник вопрос — нужно ли включать данную субсидию (трансферт) в налоговую базу по НДС?

По мнению финансистов, услуги, оказываемые данным автономным учреждением, облагаются НДС в общеустановленном порядке. Ведь согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров, работ и услуг на территории РФ облагается НДС вне зависимости от источника финансирования.

А в Письме Минфина России от 29.04.2010 № 03-07-11/156 освещен вопрос о применении НДС в отношении денежных средств, выделенных из бюджета бюджетной системы РФ автономным учреждениям на компенсацию расходов по оплате приобретаемых товаров (работ, услуг). Финансисты указали, что объектом обложения НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), и налоговая база по НДС увеличивается на суммы денежных средств, полученные в виде финансовой помощи на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров, работ и услуг (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). А вот денежные средства, не связанные с оплатой подлежащих обложению НДС товаров (работ, услуг), в налоговую базу по НДС не включаются. Значит, денежные средства, выделенные автономному учреждению на компенсацию расходов по оплате приобретаемых им товаров (работ, услуг), в налоговую базу по НДС не включаются.

Налоговые вычеты

В случае если учреждение здравоохранения все-таки оказывает услуги или выполняет работы, подлежащие обложению НДС, у бухгалтера возникают дополнительные вопросы и сложности с применением налоговых вычетов, уменьшающих сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет.

Вычеты при отсутствии налоговой базы

Пожалуй, наиболее остро стоит вопрос о возможности применения налоговых вычетов в тех периодах, когда учреждение не получало доходов от операций, облагаемых НДС, и, соответственно, не имеет сумм начисленного налога. Ведь то, что в текущем квартале учреждение не осуществляло реализацию облагаемых НДС работ и услуг, не означает, что оно не несло расходов, которые связаны с налогооблагаемыми операциями — например, учреждение могло в этом квартале приобрести оборудование или материалы, необходимые для оказания облагаемых НДС услуг в последующих кварталах.

К сожалению, финансисты заняли позицию, невыгодную для налогоплательщиков. В Письме Минфина России от 30.03.2010 № 03-07-11/79, как, впрочем, и в более ранних Письмах от 01.10.2009 № 03-07-11/245, от 02.09.2008 № 07-05-06/191 и других, они заявили, что в случае если налогоплательщик в налоговом периоде налоговую базу не определяет, то принимать к вычету суммы НДС оснований не имеется. По мнению финансистов, эти налоговые вычеты производятся в том налоговом периоде, в котором возникает налоговая база по НДС. Правда, есть и «поблажка»: финансисты считают, что трехлетний срок, предусмотренный ст. 173 НК РФ для ограничения права на возмещение НДС, в подобных ситуациях следует исчислять не с момента принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг), по которым должен предоставляться вычет, а только после окончания налогового периода, в котором возникли налоговая база по НДС и сумма налога, исчисленная с этой налоговой базы, при наличии полученных налогоплательщиком счетов-фактур и соответствующих первичных документов, подтверждающих принятие на учет приобретенных им товаров (работ, услуг).

Однако позиция финансистов далеко не бесспорна, и на сегодняшний момент сложилась уже обширная арбитражная практика по данному вопросу в пользу налогоплательщика. Еще в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 № 14996/05 по делу № А06-2102у-4/04нр было указано, что реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов. И нормами гл. 21 НК РФ не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги).

Опираясь на эту правовую позицию, судьи поддержали налогоплательщика и в Постановлении ФАС Поволжского округа от 04.02.2010 по делу № А55-8837/2009. Аналогичным образом в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.01.2010 по делу № А19-11758/09 подчеркивается, что организации вправе руководствоваться общим порядком применения вычетов, определенном ст.ст. 171 и 172 НК РФ, поскольку право налогоплательщика на применение налогового вычета по НДС из бюджета не поставлено в зависимость от наличия или отсутствия у налогоплательщика в конкретном налоговом периоде операций по реализации определенных товаров. И в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 30.09.2009 № Ф03-4834/2009 по делу № А37-818/2009 (в передаче которого в Президиум ВАС РФ было отказано Определением ВАС РФ от 08.12.2009 № ВАС-15888/09) тоже указывалось, что из положений ст.ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ следует, что момент предъявления сумм налога к вычету связан с моментом приобретения (принятия на учет) товаров (работ, услуг) и с целью их приобретения, а вот реализация товаров (работ, услуг) в том же налоговом периоде не определена законом как условие применения налоговых вычетов.

Особенно много решений в последнее время принято в Московском округе. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 29.03.2010 № КА-А41/2772-10 по делу № А41-32125/09 судьи подчеркнули, что право на налоговый вычет возникает у налогоплательщика в случае соблюдения требований Налогового кодекса РФ и не зависит от фактической реализации приобретенных товаров (работ, услуг) в том же налоговом периоде. А например, в Постановлении ФАС Московского округа от 11.02.2010 № КА-А40/351-10 по делу № А40-64733/09-126-430 вновь приводится уже знакомый аргумент: нормами гл. 21 Налогового кодекса РФ не установлена зависимость вычетов НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги).

Дополнительный интересный аргумент был приведен в Постановлении ФАС Центрального округа от 09.10.2008 по делу № А14-16062/2007/21/28. Там суд указал, что в силу ст. 174 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан подавать декларацию — и, соответственно, определять налоговые обязательства — по итогам каждого налогового периода. И значит, отсутствие в периоде операций, облагаемых НДС, не может являться основанием для отказа в применении вычетов.

Еще интереснее формулировка, приведенная в Постановлении ФАС Московского округа от 29.03.2010 № КА-А40/1832-10-2 по делу № А40-96320/09-107-638 — там судьи заявили, что при отсутствии объекта налогообложения налоговая база равна нулю, что не препятствует применению вычета.

Таким образом, можно сделать вывод:

• ст.ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ не связывают право на налоговый вычет с наличием у налогоплательщика в налоговом периоде операций по реализации и налоговой базы;
• отсутствие базы равнозначно тому, что база равна нулю, а это по смыслу ст. 171 НК РФ не препятствует применению вычетов.

Интересно, что в Письме Минфина России от 12.03.2010 № 03-07-08/65, посвященном вопросу возмещения сумм НДС, предъявленных по товарам (работам, услугам), использованным для осуществления на территории РФ операций, облагаемых НДС, финансисты, казалось бы, согласились с приведенными выше доводами и указали следующее:

• право на вычет сумм НДС, предъявленных по товарам (работам, услугам), использованным для осуществления на территории РФ операций, облагаемых НДС, возникает у российского налогоплательщика в том налоговом периоде, в котором соблюдены все условия, установленные ст.ст. 171 и 172 НК РФ (товары, работы или услуги должны быть приняты к учету, а также должны иметься счета-фактуры, выставленные продавцами данных товаров, работ или услуг);
• п. 2 ст. 173 НК РФ установлено, что, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения НДС, указанная разница подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных ст.ст. 176 и 176.1 НК РФ;
• согласно п. 5 ст. 174 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию (в том числе уточненную налоговую декларацию) в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом;
• следовательно, возмещению в установленном порядке подлежит разница между суммой налоговых вычетов и суммой начисленного НДС, отраженная в декларации по НДС за соответствующий налоговый период, в котором у налогоплательщика возникли права на налоговые вычеты и обязанности по исчислению и уплате налога в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению.

Однако, как видим, и здесь прослеживается та же тенденция — подчеркнув, что право на вычет возникает именно в том периоде, когда организация приобретает товары, работы, услуги, далее финансисты все-таки делают оговорку о том, что право на вычет должно возникать параллельно с обязанностью по начислению и уплате НДС в отношении операций, облагаемых этим налогом — и только в этом случае разница подлежит возмещению. А частный случай, когда начисленная сумма налога равна нулю (поскольку в текущем периоде не совершались операции, облагаемые НДС), но при этом все условия для предъявления сумм «входного» НДС к вычету соблюдены, в этом Письме не рассмотрен.

Авансовые сложности

На практике бывают случаи, когда договор, по которому уже был уплачен аванс, расторгается. Причем иногда это происходит в одном налоговом периоде.

В Письме ФНС России от 24.05.2010 № ШС-37-3/2447 (согласованном с Минфином России, Письмо от 11.05.2010 № 03-07-15/58) разъясняется, как правильно применить вычеты и заполнить налоговую декларацию в такой ситуации.

В соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ в целях применения вычета сумм НДС, исчисленных и уплаченных в бюджет при получении авансовых платежей, необходимо единовременное выполнение следующих условий:

• изменение либо расторжение договора;
• возврат сумм авансовых платежей.

В случае если получение и возврат авансовых платежей осуществляются в течение налогового периода, налогоплательщик должен отразить в налоговой декларации по НДС:

• и сумму НДС с полученной предоплаты, исчисленную в соответствии со ст. 154 НК РФ;
• и сумму вычета, которую он вправе заявить в этом же налоговом периоде — при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм этой предоплаты, и при условии изменения либо расторжения договора.

Если счет-фактура в валюте или в у. е.

Иногда счета-фактуры могут быть выставлены в иностранной валюте или в условных денежных единицах, но оплата производится в рублях в эквивалентной сумме.

Как разъясняется в Письме Минфина России от 24.03.2010 № 03-07-09/14, гл. 21 Налогового кодекса РФ не содержит норм, запрещающих оформление вышеназванных счетов-фактур и применение налоговых вычетов по таким счетам-фактурам.

А в апрельских Письмах Минфина России ситуация разъяснена подробнее. Так, в Письме Минфина России от 23.04.2010 № 03-07-09/25 подчеркивается, что обязанность по уплате налога исполняется в рублях (п. 5 ст. 45 НК РФ) — и, значит, при заполнении книги покупок и книги продаж, итоговые данные которых используются при составлении налоговой декларации по НДС, счета-фактуры, в которых суммы выражены в иностранной валюте, нужно регистрировать в валюте РФ, то есть в рублях.

А в Письме Минфина России от 28.04.2010 № 03-07-11/155 разъясняется, что право на налоговые вычеты возникает у налогоплательщика в налоговом периоде, в котором приобретенные товары (работы, услуги) приняты к учету на основании первичных учетных документов и при наличии счетов-фактур, в том числе оформленных в условных денежных единицах. При этом условные единицы пересчитываются в рубли по курсу, действующему на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), ведь именно в этот момент у налогоплательщика возникает право на вычет НДС.

Вычеты без счета-фактуры

Бывают случаи, когда некоторые ценности — например ГСМ или запчасти — приобретаются у организаций розничной торговли (в том числе и подотчетными лицами). И тогда у налогоплательщика-покупателя имеются только кассовые чеки, в которых сумма НДС может быть и не выделена, а счета-фактуры нет.

Рассматривая подобную ситуацию, в Письме Минфина России от 09.03.2010 № 03-07-11/51 специалисты финансового ведомства делают вывод, что суммы НДС по горюче-смазочным материалам и запасным частям, приобретенным в организациях розничной торговли, без наличия счетов-фактур к вычету не принимаются. Аргументация такая: по правилам ст.ст. 171 и 172 НК РФ вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, а исключения прописаны в п.п. 3, 6, 7 и 8 ст. 171 НК РФ (например, в отношении командировочных расходов) — и при этом никаких особенностей вычета сумм НДС в отношении товаров, приобретаемых в организациях розничной торговли, не установлены.

Однако судьи с таким подходом не соглашаются. Тем более что согласно п. 7 ст. 168 НК РФ при реализации товаров за наличный расчет организацией розничной торговли требование о выставлении счета-фактуры считается выполненным, если продавец выдал покупателю кассовый чек. Значит — как, например, указали судьи в Постановлении ВАС РФ от 13.05.2008 № 17718/07 — при покупке горюче-смазочных материалов в организации розничной торговли (на АЗС) вычет можно применить на основании не только счета-фактуры, но и кассового чека. Иными словами, в более широком смысле, если, скажем, сотрудник организации приобрел товары в магазине за наличный расчет, данная организация может принять «входной» НДС к вычету на основании кассового чека. Причем факт выделения НДС в кассовом чеке отдельной строкой не имеет значения (п. 3 Обзора практики рассмотрения споров, связанных с применением норм законодательства РФ о НДС (одобрен президиумом ФАС Уральского округа 21.03.2008), Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.09.2007 № Ф04-6361/2007(38155-А46-14)).

Значит, бухгалтеру и руководителю учреждения придется самостоятельно принимать решение: не применять вычет, как того требует Минфин России, или воспользоваться вычетом и в дальнейшем оспаривать свое право на его применение в суде.

Вычет по услугам телефонной связи

В Письме Минфина России от 11.11.2009 № 03-07-11/299 рассматривался вопрос о правомерности вычета НДС по услугам телефонной связи в случае, если в счете-фактуре дополнительно указана надбавка к цене услуг телефонной связи. Финансисты посчитали, что даже в случае, если в счете-фактуре выделена надбавка, сумма НДС, приходящаяся на величину надбавки, подлежит вычету в общеустановленном порядке.

Вычет по лизинговым платежам

Интересное разъяснение было дано и в Письме Минфина России от 08.04.2010 № 03-07-11/92 для тех организаций, которые являются лизингополучателями, то есть взяли оборудование, транспортные средства или иное имущество по договору финансовой аренды (лизинга) и теперь уплачивают лизинговые платежи.

Опираясь на положения п. 1 ст. 172 и п. 2 ст. 171 НК РФ, в соответствии с которыми основанием для предъявления НДС к вычету являются счета-фактуры продавцов товаров (работ, услуг), финансисты заключили, что суммы НДС по лизинговым платежам предъявляются к вычету именно на основании счетов-фактур, получаемых ежемесячно от лизингодателя, независимо от факта перехода права собственности на лизинговое имущество.

Причем, по мнению финансистов, изложенному в Письме Минфина России от 08.02.2010 № 03-07-09/08, в графе 1 счета-фактуры лизингодателю следует писать «Услуги по предоставлению имущества во временное владение и пользование». Однако, учитывая требования действующего законодательства, о которых мы уже говорили ранее, в 2010 г. ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать в том числе наименование оказываемых услуг, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС. Поэтому и более распространенная формулировка типа «Лизинговый платеж; за временное владение и пользование имуществом по договору лизинга N... от...» в графе 1 счета-фактуры не противоречит пп. 5 п. 5 ст. 169 НК РФ и не препятствует применению вычета лизингополучателем.

Некоторые вопросы заполнения счетов-фактур, книги продаж и налоговых деклараций

Ну и в заключение обратим внимание на некоторые нюансы заполнения документов и отчетности по НДС.

Заполнение счетов-фактур в обособленных подразделениях

В случае если у организации (учреждения) есть обособленные подразделения, нужно иметь в виду, что эти обособленные подразделения не являются налогоплательщиками НДС. Поэтому в случае если товары (работы, услуги) реализуются организацией через свои подразделения, счета-фактуры по отгруженным товарам (работам, услугам) могут выписываться этими подразделениями покупателям только от имени организации. При этом при заполнении счетов-фактур по товарам (работам, услугам), реализованным подразделениями организации, в строке 2б «ИНН/КПП продавца» указывается КПП соответствующего подразделения. И, соответственно, при приобретении товаров (работ, услуг) подразделениями организации по строке 6б «ИНН/КПП покупателя» указывается КПП соответствующего подразделения. Данные в строках 3 «Грузоотправитель и его адрес» и 4 «Грузополучатель и его адрес» счета-фактуры указываются в соответствии с Правилами. Об этом говорилось в Письмах Минфина России от 08.12.2009 № 03-07-11/310 и от 14.01.2010 № 03-07-09/01.

Регистрация контрольных лент ККТ в книге продаж

Многие организации, принимающие оплату за свои работы и услуги наличными деньгами, используют контрольно-кассовую технику (пробивают кассовые чеки) или выдают бланки строгой отчетности.

На основании п. 16 Правил ведения журналов полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914) в таком случае в книге продаж регистрируются контрольные ленты контрольно-кассовой техники и (или) бланки строгой отчетности. Однако порядок регистрации контрольных лент ККТ в книге продаж в Правилах не установлен.

В то же время в Правилах предусмотрено, что в книге продаж за каждый налоговый период подводятся итоги, которые используются при составлении налоговой декларации по НДС. А согласно п. 1 ст. 174 НК РФ уплата НДС производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) за истекший налоговый период, то есть квартал, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ.

Учитывая вышеизложенное, в Письме Минфина России от 15.04.2010 № 03-07-09/23, рассматривая вопрос о правомерности регистрации в книге продаж показаний контрольных лент ККТ по итогам квартала, финансисты пришли к выводу, что такая регистрация Правилам не противоречит.

Представление отчетности при отсутствии облагаемых операций

По мнению финансистов, изложенному в Письме Минфина России от 10.03.2010 № 03-07-08/64, в случае отсутствия операций, подлежащих отражению в декларации по НДС, утвержденной Приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н, в налоговые органы следует представлять единую упрощенную налоговую декларацию, утвержденную Приказом Минфина России от 10.07.2007 № 62н.

Обратите внимание! Изменения в декларацию по НДС

Внесены изменения в форму налоговой декларации по НДС. Приказом Минфина России от 21.04.2010 № 36н в новой редакции, в частности, изложены наименования операций по кодам 1010243, 1010292 и 1010258.

Изменения вступают в силу начиная с представления налоговой декларации по НДС за второй квартал 2010 г.

Однако имейте в виду, что, как следует из п. 2 ст. 80 НК РФ и из Порядка заполнения единой (упрощенной) налоговой декларации (утвержденной тем же Приказом № 62н), подавать такую декларацию могут не все налогоплательщики, не имеющие объектов налогообложения по одному или нескольким налогам, а только те из них, которые еще и не осуществляли операций, в результате которых происходит движение денежных средств на их счетах в банках или в кассе организации.

О том, что у организации, осуществляющей операции, в результате которых происходит движение денежных средств на счетах в банках, отсутствуют основания для представления в налоговый орган единой (упрощенной) налоговой декларации по налогам, по которым эта организация не имеет объектов налогообложения, финансисты напоминали в Письме Минфина России от 24.12.2009 № 03-02-07/1-561.

На заметку. Утверждена форма решения об отмене возмещения НДС в заявительном порядке

Приказом ФНС России от 27.04.2010 № ММВ-7-3/204@ (зарегистрировано в Минюсте России от 31.05.2010 № 17409) утверждена форма решения об отмене решения о возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению, в заявительном порядке. Если сумма налога, которая была возмещена организации до окончания камеральной проверки, превысит сумму, выявленную к возмещению по результатам проверки, налоговая инспекция отменит ранее принятое решение о возмещении (зачете, возврате) НДС в части суммы превышения.

Подписано в печать

25.07.2010

---