Статья. «Особенности бухгалтерского учета и налогообложения договоров купли-продажи: общие вопросы»

(И. Л. Милушина)

(«Московские аптеки», 2003, № 10)

ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОГОВОРОВ КУПЛИ-ПРОДАЖИ: ОБЩИЕ ВОПРОСЫ

В данной статье вниманию читателей предлагаются некоторые основные особенности расчетов, возникающих между контрагентами при заключении и исполнении договора купли-продажи, особенности бухгалтерского учета и налогообложения таких договорных отношений. С договором купли-продажи непосредственно связаны такие аспекты, как возврат товаров (как розничными покупателями, так и возврат поставщику), формирование скидок, договоры мены и бартера и т.п. В серии дальнейших статей мы планируем остановиться на особенностях бухгалтерского учета и налогообложения таких операций.

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороны (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). В соответствии со ст. 454 Гражданского Кодекса РФ (ГК РФ) отдельными видами договора купли-продажи являются: договор розничной купли-продажи, договор поставки товаров и др.

Отношения, возникающие при заключении договора купли-продажи, регулируются ст. 454-558 ГК РФ.

Согласно положениям ст. 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Существенными условиями договора купли-продажи являются предмет договора, т.е. наименование и количество товара.

Основными условиями договора купли-продажи, влияющими на методологию бухгалтерского учета и налогообложение, являются: условия договора о моменте перехода права собственности на отгруженную продукцию; условия расчетов за поставленную продукцию; установление цены по договору.

1. Условие о моменте перехода права собственности.

При решении вопросов, связанных с моментом перехода (возникновения) права собственности, следует руководствоваться ст. 223 и 224 ГК РФ.

Согласно ст. 223 ГК РФ в общем случае переход права собственности происходит в момент передачи вещи, если иное не предусмотрено законом или договором. При этом согласно п. 1 ст. 224 ГК РФ передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретенных вещей, отчужденных без обязательства доставки.

В соответствии с договором купли-продажи стороны могут предусмотреть любой приемлемый для них момент перехода права собственности: после полной оплаты, после частичной оплаты, в момент поступления на склад покупателя.

Если в договоре купли-продажи не определен момент возникновения права собственности у покупателя, то согласно ГК РФ это право переходит в момент передачи материально-производственных запасов.

Согласно ст. 8 Закона РФ «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ (в ред. от 30.06.03) в бухгалтерском учете организаций на балансовых счетах продавца и покупателя будет отражена стоимость тех материально-производственных запасов (готовой продукции, сырья, материалов, товаров), которые по законодательству признаются их собственностью. Если же право собственности не перешло к покупателю, то материально-производственные запасы будут учитываться у него на забалансовых счетах.

Таким образом, списание материально-производственных запасов по договору купли-продажи у организации-продавца и принятие к учету у организации-покупателя происходят в момент перехода права собственности.

1.1. Бухгалтерский учет операций по договору купли-продажи у организации поставщика (учетная политика предприятия в целях начисления НДС по «отгрузке»).

Вариант 1. Переход права собственности при передаче товара.

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90.1 «Выручка» — признана выручка от продажи товаров на основании договора купли-продажи и накладной;

Дебет 90.2 «Себестоимость продаж» Кредит 41 «Товары» — списана стоимость товаров на основании бухгалтерской справки;

Дебет 90.3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 «Налог на добавленную стоимость» — начислен налог на добавленную стоимость на основании счета-фактуры;

Дебет 51 «Расчетный счет» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — поступила оплата от покупателя за проданные товары в соответствии с выпиской банка;

Дебет 90.9 «Прибыль (убыток) от продаж» Кредит 99 «Прибыли и убытки» — заключительными записями месяца отражен финансовый результат от продажи продукции на основании бухгалтерской справки-расчета.

Вариант 2. Переход права собственности при оплате товара.

Дебет 45 «Товары отгруженные» Кредит 41 «Товары» — отражена стоимость товаров, право собственности, на которые переходит к покупателю по мере оплаты на основании договора купли-продажи и накладной;

Дебет 51 «Расчетный счет» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — поступила оплата от покупателя за проданный товар в соответствии с выпиской банка;

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90.1 «Выручка» — признана выручка от продажи товаров на основании договора купли-продажи и накладной;

Дебет 90.2 «Себестоимость продаж» Кредит 45 «Товары отгруженные» — списана стоимость отгруженных товаров на основании бухгалтерской справки;

Дебет 90.3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 «Налог на добавленную стоимость» — начислен налог на добавленную стоимость на основании счета-фактуры;

Дебет 90.9 «Прибыль (убыток) от продаж» Кредит 99 «Прибыли и убытки» — заключительными записями месяца отражен финансовый результат от продажи продукции на основании бухгалтерской справки-расчета.

1.2. Бухгалтерский учет операций по договору купли-продажи у организации покупателя.

Вариант 1. Переход права собственности при передаче товара.

Дебет 41 «Товары» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — оприходован товар на основании отгрузочных документов поставщика;

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражена сумма НДС, уплаченная продавцу, на основании счета-фактуры;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетный счет» — отражена оплата поставщику на основании выписки банка;

Дебет 68 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям» — сумма НДС принята к вычету на основании выписки банка и счета-фактуры.

Вариант 2. Переход права собственности при оплате товара.

Дебет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» — принят на забалансовый счет товар, полученный от поставщика, на основании отгрузочных документов и договора купли-продажи;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетный счет» — отражена оплата поставщику на основании выписки банка;

Дебет 41 «Товары» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — оприходован товар на основании отгрузочных документов поставщика;

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражена сумма НДС, уплаченная продавцу, на основании счета-фактуры;

Дебет 68 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям» — сумма НДС принята к вычету на основании выписки банка и счета-фактуры;

Кредит 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» — списана с забалансового счета стоимость товаров, на которые перешло право собственности на основании выписки банка и бухгалтерской справки.

2. Условие об оплате по договору купли-продажи.

Ст. 486 ГК РФ предусмотрено, что покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не указано в договоре. Если договором купли-продажи не предусмотрена рассрочка оплаты товара, покупатель обязан уплатить продавцу цену переданного товара полностью.

Если покупатель своевременно не оплачивает переданный в соответствии с договором купли-продажи товар, продавец согласно ст. 395 ГК РФ, устанавливающей ответственность за исполнение денежного обязательства, вправе потребовать оплаты товара и уплаты процентов.

Договором купли-продажи может быть предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата).

В случае неисполнения покупателем обязанности предварительно оплатить товар, в соответствии со ст. 328 ГК РФ продавец вправе приостановить исполнение своего обязательства по отгрузке товара либо отказаться от исполнения этого обязательства и потребовать возмещения убытков.

2.1. Бухгалтерский учет операций в случае предварительной оплаты у организации поставщика.

Дебет 51 «Расчетный счет» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Авансы полученные» — поступил аванс от покупателя товара в соответствии с выпиской банка;

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Авансы полученные» Кредит 68 «Налог на добавленную стоимость» — начислен НДС с аванса, полученного от покупателя, на основании счета-фактуры.

При получении авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров поставщик обязан включить эти суммы в налоговую базу для уплаты НДС (ст. 162 НК РФ), за исключением авансов, полученных под реализацию товаров, освобождаемых от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ.

После отгрузки товаров на сумму ранее учтенного налога на добавленную стоимость корректируется ранее сделанная запись (составляется обратная запись):

Дебет 68 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Авансы полученные» — принят к вычету НДС с суммы полученного аванса на основании бухгалтерской справки.

Далее отражаются все операции, связанные с продажей продукции (работ, услуг).

2.2. Бухгалтерский учет операций в случае предварительной оплаты у организации покупателя.

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Авансы выданные» Кредит 51 «Расчетный счет» — перечислена предоплата продавцу товара на основании выписки банка.

После получения товаров и отражения всех операций, связанных с этим получением, в учете покупателя учитывается предоплата по договору купли-продажи следующей проводкой:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Авансы выданные» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Задолженность перед поставщиками и подрядчиками».

3. Условие о цене.

Согласно ст. 485 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи. В договоре могут быть использованы следующие способы определения цены:

• установление цены в валюте Российской Федерации (п. 1 ст. 317 ГК РФ);
• установление цены в рублевом эквиваленте валютных средств или условных денежных единицах (п. 2 ст. 317 ГК РФ).

При установлении цены в рублевом эквиваленте валютных средств стоимость продаваемых (приобретаемых) товаров по договору купли-продажи должна быть выражена в рублях. При этом в договоре может быть оговорен курс валюты и устанавливаться момент его определения. Если в договоре не определены указанные условия, то согласно гражданскому законодательству курс валюты определяется на день платежа по официальному курсу, устанавливаемому ЦБ РФ.

Если цены в договоре установлены в условных единицах, то у поставщика и покупателя при осуществлении платежа в рублях возникают суммовые разницы, подлежащие отражению в бухгалтерском учете.

4. Документальное оформление операций по договору купли-продажи.

Движение товара оформляется товаросопроводительными документами, количество оформляемых экземпляров которых зависит от условий получения товара покупателем, вида организации поставщика, места передачи товара и т.д.

Согласно ст. 9 Закона РФ № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» любая хозяйственная операция должна быть оформлена первичным документом, который служит основанием для отражения ее в учете. Первичные учетные документы принимают к учету, если они составлены по унифицированным формам.

Передача товаров от продавца к покупателю оформляется унифицированной формой № ТОРГ-12 «Товарная накладная», утвержденной Госкомстатом РФ от 25.12.98 № 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций».

Кроме требований к первичным документам, предусмотренных в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета, нельзя забывать о требованиях, предъявляемых налоговым законодательством к содержанию первичного документа. Так, в целях полного и правильного учета объектов налогообложения в первичных документах отдельной строкой должен быть выделен налог на добавленную стоимость.

В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

Кроме документов о передаче товара, перечисленных выше, поставщик обязан предоставить и другие документы, имеющие отношение к товару, как-то: паспорта качества, сертификаты соответствия и прочие документы.

Для оформления приемки товаров применяются следующие унифицированные формы первичной документации, утвержденные Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.98 № 132:

• № ТОРГ-1 «Акт о приемке товаров»;
• № ТОРГ-2 «Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей»;
• № ТОРГ-3 «Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке импортных товаров»;
• № ТОРГ-4 «Акт о приемке товара, поступившего без счета поставщика»;
• № ТОРГ-5 «Акт об оприходовании тары, не указанной в счете поставщика».

Форма № ТОРГ-1 применяется для оформления приемки товаров по качеству, количеству, массе и комплектности в соответствии с правилами приемки товаров и условиями договора или контракта. Акт составляется членами приемной комиссии, уполномоченными на это руководителем организации.

Формы № ТОРГ-2 и № ТОРГ-3 применяются для оформления приемки товарно-материальных ценностей, имеющих количественные и качественные расхождения по сравнению с данными сопроводительных документов поставщика. Являются юридическим основанием для предъявления претензии поставщику, отправителю.

Акты о приемке товаров по количеству составляются в соответствии с фактическим наличием товаров, данными, содержащимися в транспортных, сопроводительных или расчетных документах, а приемка их по качеству и комплектности — требованиями к качеству товаров, предусмотренными в договоре или контракте.

Акты составляются отдельно по каждому поставщику на каждую партию товара, поступившую по одному транспортному документу.

5. Отличия между оптовой и розничной торговлей.

Согласно ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

В соответствии со ст. 506 Кодекса по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Кроме того, Госстандартом Российской Федерации Р 51303-99 «Торговля. Термины и определения» установлено, что розничной торговлей является торговля товарами и оказание услуг покупателям для личного, семейного, домашнего использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Оптовая торговля — это торговля товарами с последующей их перепродажей или профессиональным использованием.

Таким образом, критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой, является цель дальнейшего использования приобретенного покупателем товара.

В целом действующее законодательство о налогах и сборах не содержит определения оптовой и розничной торговли.

Однако следует иметь в виду, что в целях применения такого специального налогового режима, как единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, понятие «розничная торговля» несколько отличается от определения, данного в ГК РФ. В соответствии со ст. 346.27 НК РФ розничная торговля — торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет. При этом к данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, подакцизного минерального сырья, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без них, в барах, ресторанах, кафе и других точках общественного питания.

---