Статья. «Особенности бухгалтерского и налогового учета аптечных предприятий (аптек) по договору комиссии с учетом нового плана счетов»

(И. Л. Титова)

(«Финансовая газета», 2001, № 28)

ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА АПТЕЧНЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ (АПТЕК) ПО ДОГОВОРУ КОМИССИИ С УЧЕТОМ НОВОГО ПЛАНА СЧЕТОВ

В настоящее время договор комиссии является одним из самых распространенных типов посреднической сделки, с каждым днем он набирает силу и в фармацевтической отрасли, так как выгоден каждой из сторон: комитенту — крупным фармацевтическим фирмам для получения стабильного рынка сбыта своей продукции и комиссионеру, в основном аптечным предприятиям, — получают гарантированный ассортимент без вложения собственных оборотных средств, могут «раскручивать» за счет комитента новые дорогостоящие препараты и т.д. Конечно, есть и отрицательные стороны таких договоров, но разумное сочетание договоров купли-продажи и договоров комиссии даст возможность и фармацевтическим фирмам и аптечным предприятиям получить максимум выгоды при минимуме затрат.

Неверное оформление посреднических сделок, неправильное отражение тех или иных хозяйственных ситуаций в бухгалтерском учете или ошибки, допущенные при составлении налоговой отчетности, неизбежно ведут к возникновению конфликтов не только с налоговыми органами, но и с партнерами по бизнесу. В связи с этим у аптек возникает очень много вопросов, связанных с правовым урегулированием посреднической деятельности (как правильно составить договор, чем при этом руководствоваться и т.д.), а также особенностями бухгалтерского учета и налогообложения. Сложности, возникающие при учете и оформлении посреднических операций, обусловлены многими причинами:

• комиссионеры выступают как продавцы товаров, но не являются их собственниками;
• как правило, комиссионеры участвуют в расчетах, а денежные средства, которые им не принадлежат, зачисляют на свои банковские счета и отражают в своих балансах;
• основным документом, позволяющим определить факт выполнения комиссионером поручения, является отчет комиссионера, а порядок его представления и составления полностью не регламентирован.

В настоящей статье мы рассмотрим особенности бухгалтерского учета посреднических операций (договор комиссии на реализацию товара) и налогообложения в свете последних изменений в законодательстве и с учетом того, что аптеки реализуют по договору комиссии в основном льготируемую продукцию — лекарственные средства и изделия медицинского назначения. Несколько слов о правовых основах договора комиссии. Понятие договора комиссии дано в Гражданском Кодексе Российской Федерации (ред. от 17.12.1999 г.) — ст. 990-1004. В данной статье под комитентом будем подразумевать фармацевтическую фирму, которая заключает договор комиссии с аптечным предприятием (аптекой) на реализацию товара — лекарственных средств и изделий медицинского назначения.

Можно выделить ряд особенностей договора комиссии:

1. По договору комиссии комиссионер действует по поручению комитента.

2. Комиссионер заключает договоры с третьими лицами от своего имени (не ссылается в документах — договоре, накладных, счетах-фактурах — на комитента).

3. Комиссионер совершает сделки за счет комитета, то есть комитент должен возместить комиссионеру все затраты на исполнение поручения (например, таможенные расходы, расходы на страхование товара и т.д.) за исключением расходов на хранение товара.

Здесь необходимо учитывать, что затраты, связанные с предпринимательской деятельностью комиссионера (зарплата, аренда и т.д.) возмещению не подлежат.

4. Договор комиссии — возмездный. Комиссионер получает от комитента вознаграждение за оказание ему услуг по реализации товара в размере и порядке, установленном в договоре комиссии.

5. Товары, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего, то есть комиссионер по поручению комитента распоряжается товаром, не приобретая на него права собственности.

Отличительной особенностью договоров комиссии является то обстоятельство, что комиссионер может, как участвовать в расчетах между покупателем и поставщиком продукции так и не участвовать. Аптека продает, в основном, комиссионный товар в розницу. При этом денежные средства от покупателей (физических лиц) поступают в кассу комиссионера, поэтому аптека будет являться посредником, принимающим участие в расчетах.

Здесь необходимо обратить внимание на пункт 6 Указа Президента РФ от 18.08.96 № 1212 (ред. от 30.10.98) «О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения», что все расчеты осуществляются исключительно с расчетного счета комитента. Не допускается зачисление комиссионером на свой расчетный счет вознаграждения по сделкам ранее зачисления выручки от этих сделок на расчетный счет комитента. Указ также устанавливает обязанность посредника-комиссионера, заключающего сделки от своего имени, перечислить все полученные им денежные средства в течение трех банковских дней на расчетный счет комитента, за исключением комиссионного вознаграждения. При невыполнении требований этого Указа Президента сделки согласно ст. 168 ГК РФ (ред. от 17.12.1999 г.) являются ничтожными.

Кроме того, в соответствии с Федеральным законом от 25.09.1998 № 158-ФЗ (ред. от 12.05.2000) «О лицензировании отдельных видов деятельности» фармацевтическая деятельность, а также деятельность по распространению изделий медицинского назначения являются лицензируемыми (под фармацевтической деятельностью согласно Федеральному закону от 22.06.1998 № 86-ФЗ (ред. от 02.01.2000) «О лекарственных средствах» будем понимать деятельность, осуществляемую предприятиями оптовой торговли и аптечными учреждениями в сфере обращения лекарственных средств, включающую оптовую и розничную торговлю лекарственными средствами). Как правило, оказание самой посреднической услуги не лицензируется, но не вызывает сомнения, что при оказании посреднических услуг по лицензируемому виду деятельности, в частности, услуг по реализации лекарственных средств или товаров медицинского назначения по договору комиссии, наличие лицензии является обязательным, обязательного наличия лицензии требуют и налоговые органы при предоставлении льгот по налогообложению лекарственных средств и изделий медицинского назначения.

Для ряда налогов (НДС, налог на пользователей автомобильных дорог, налог с продаж) формирование налогооблагаемой базы связано с реализацией товаров, услуг.

В целях налогообложения реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 статьи 39 НК РФ (ред. 24.03.2001).

Таким образом, как для целей налогообложения так и для бухгалтерского учета у комиссионера реализацией является стоимость его посреднических услуг. Остальные суммы, проходящие через счета комиссионера в связи с исполнением поручения по реализации товара не участвуют в формировании налогооблагаемой базы.

1. Налог на добавленную стоимость

С 01.01.2001 изменился порядок определения налогооблагаемой базы по НДС. В соответствии со статьей 156 НК РФ (ред. 29.12.2000) базой по НДС является только комиссионное вознаграждение вне зависимости от того участвует комиссионер в расчетах или нет. Этот порядок также разъясняют Методические рекомендации (п. 34) по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, утвержденные Приказом МНС РФ от 20.12.2000 № БГ-3-03/447, «суммы, полученные комиссионерами от комитентов для исполнения сделки (за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждений или любых иных доходов), в налоговую базу не включаются. Суммы, полученные комиссионерами (поверенными, агентами) от покупателей товаров (работ, услуг) (за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждений или любых иных доходов), в налоговую базу не включаются».

Здесь необходимо отметить, что в нашем случае по договору комиссии реализуются в основном лекарственные средства и изделия медицинского назначения, а в соответствии с той же 156 статьей НК РФ услуги по реализации лекарственных средств и изделий медицинского назначения налогом на добавленную стоимость не облагаются. Эта льгота действует до конца 2001 года (статья 2 Федерального закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ (ред. от 24.03.2001) «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах»), а с 01.01.2002 ее можно будет применять только для лекарственных средств и изделий медицинского назначения, входящих в Перечень, утверждаемый Правительством Российской Федерации для важнейших и жизненно необходимых лекарственных средств.

Указанную льготу можно применять только в случае:

• раздельного учета услуг по реализации льготируемого и нельготируемого товара (п. 4 статьи 149 части второй НК РФ (ред. 29.12.2000);
• наличия лицензии на фармацевтическую деятельность как у комитента так и у комиссионера (п. 6 статьи 149 части второй НК РФ (ред. 29.12.2000).

С 01.01.2001 применяется новый порядок оформления счетов-фактур при комиссионной торговле в соответствии с пунктом 3 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (ред. от 15.03.2001).

Министерство РФ по налогам и сборам в своем письме от 21.05.2001 № ВГ-6-03/404 «О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость» разъясняет порядок оформления счетов-фактур при посреднических операциях.

1. При реализации комиссионером — аптекой товаров комитента счет-фактура выставляется комиссионером в 2-х экземплярах от своего имени. Один экземпляр передается покупателю, второй — подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж. В розничной торговле в журнале учета выставленных счетов-фактур регистрируется лента контрольно-кассовых машин, а покупатель получает кассовый чек. Комитент выставляет счет-фактуру на имя комиссионера. В книге покупок комиссионера этот счет-фактура не регистрируется. Показатели счета-фактуры, выставленного комиссионером покупателю, отражаются в счете-фактуре, выставляемом комитентом комиссионеру и регистрируемом в книге продаж у комитента.

2. Комиссионер выставляет комитенту отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения по договору комиссии. Этот счет-фактура регистрируется в установленном порядке у комиссионера в книге продаж, а у комитента — в книге покупок.

2. Налог на прибыль

До принятия главы НК РФ по налогу на прибыль руководствуемся Законом РФ от 27.12.1991 № 2116-1 (ред. от 09.05.2001) «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (Закон) и Инструкцией МНС РФ от 15.06.2000 № 62 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций», утв. Приказом МНС РФ от 15.06.2000 № БГ-3-02/231 (Инструкция).

Одной из особенностей деятельности по договору комиссии, как посреднической деятельности, является повышенная ставка по налогу на прибыль. Согласно ст. 5 Закона ставка налога на прибыль:

• в Федеральный бюджет — 11%;
• в бюджеты субъектов РФ для посреднических операций — не свыше 27%;
• в местные бюджеты зачисляется налог на прибыль предприятий и организаций по ставкам, устанавливаемым представительными органами местного самоуправления в размере не выше 5 процентов.

Например, Законом г. Москвы от 29.11.2000 № 35 (ред. от 07.02.2001) «О ставках и льготах по налогу на прибыль» определено, что для посреднических операций ставка по налогу на прибыль установлена в размере 32%.

Посредники в целях правильного исчисления налога на прибыль должны:

• обеспечить ведение раздельного учета по видам деятельности, облагаемым по разным ставкам;
• общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределять пропорционально выручке, полученной от каждого вида деятельности (п. 2.10. Инструкции);
• исчисление налога производить по прибыли от каждого вида деятельности по соответствующим ставкам.

3. Налог с продаж

Если товар продается комиссионером за наличный расчет, то возникает налогооблагаемая база по налогу с продаж.

Согласно Федеральному закону от 31.07.98 № 150-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации „Об основах налоговой системы в Российской Федерации“ объектом налогообложения по налогу с продаж признается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет. Согласно данному Закону налог с продаж взимается с покупателей товаров и уплачивается в бюджет в порядке, установленном законом субъекта Российской Федерации, на территории которого действует данный налог и осуществляется фактическая продажа товаров. Но в соответствии с п. 2 ст. 1 вышеназванного Закона продажа лекарств за наличный расчет освобождена от налога с продаж. Освобождение от налога с продаж изделий медицинского назначения регламентируется законодательными актами субъектов РФ.»

Например, Законом г. Москвы от 17.03.1999 № 14 (ред. от 29.11.2000) «О налоге с продаж» медицинские изделия тоже освобождены от налога с продаж.

При реализации товаров за наличный расчет (письмо Минфина РФ от 17.12.1998 № 04-00-11) налог с продаж с покупателей должен взиматься комиссионером и уплачиваться им в бюджет в порядке, установленном законом субъекта Российской Федерации, на территории которого действует данный налог и осуществляется продажа товара. При этом, налог взимается комиссионером с покупателей исходя из полной цены продажи товара, включающей комиссионное вознаграждение комиссионера. В данном случае при реализации лекарственных средств налогооблагаемой базы также не возникает. Применить льготу по налогу с продаж можно, как и в случае с НДС, только при выполнении следующих условий:

• раздельного учета услуг по реализации льготируемого и нельготируемого товара;
• наличия лицензии на фармацевтическую деятельность как у комитента, так и у комиссионера.

4. Налог на пользователей автомобильных дорог

При расчете налога на пользователей автомобильных дорог руководствуемся Законом РФ от 18.10.1991 № 1759-1 (ред. от 24.03.2001) «О дорожных фондах в Российской Федерации» (далее Закон) и Инструкцией МНС РФ от 04.04.2000 № 59 (ред. от 20.10.2000) «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды» (далее Инструкция).

Согласно п. 33.4. Инструкции организации, предоставляющие посреднические услуги (по договору комиссии), уплачивают налог от выручки, полученной от реализации посреднических услуг. В бухгалтерском учете показатель выручки от реализации услуг приводится по строке 010 формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках». Комиссионер по строке 010 отражает свое комиссионное вознаграждение. Отсюда следует, что налогооблагаемой базой по налогу на пользователей автомобильных дорог является комиссионное вознаграждение.

Ставка налога на пользователей автомобильных дорог в соответствии со ст. 5 п. 2 Закона — 1 процент от выручки, полученной от реализации, в нашем случае, услуг по реализации продукции.

Этим же пунктом Закона установлено, что налог исчисляется отдельно по каждому виду деятельности. Поэтому, если организация наряду с посреднической осуществляет торговую деятельность, то необходимо исчислять налог по каждому виду деятельности отдельно.

---

<*> проводки приведены без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж (комиссионер оказывает услуги по реализации льготируемого товара — лекарственных средств и изделий медицинского назначения)

1). Комиссионер не участвует в расчетах:

а) По старому плану счетов, утвержденному Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 № 56 (ред. от 17.02.1997)

1. Д 004 — Получены товары по договору комиссии для реализации;

2. Д 76 — К 60 (76) — отражены расходы, связанные с выполнением комиссионного поручения, возмещаемые комитентом, включая НДС;

3. Д 60 (76) — К 51 — комиссионером оплачены расходы, связанные с комиссионным поручением;

4. К 004 — списан с забалансового счета проданный комиссионный товар;

5. Д 76 — К 46 — отражена сумма комиссионного вознаграждения;

6. Д 51 — К 76 — поступили денежные средства от комитента за оказанную услугу и расходы комиссионера;

7. Д 44 — К 70, 60 ... — отражены затраты, связанные с исполнением комиссионного поручения;

8. Д 46 — К 44 — списаны затраты на реализацию;

9. Д 46 (80) — К 80 (46) финансовый результат от оказания услуг.

б) По новому плану счетов, утвержденному Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н

1. Д 004 — Получены товары по договору комиссии для реализации;

2. Д 76 — К 60 (76) — отражены расходы, связанные с выполнением комиссионного поручения, возмещаемые комитентом, включая НДС;

3. Д 60 (76) — К 51 — комиссионером оплачены расходы, связанные с комиссионным поручением;

4. К 004 — списан с забалансового счета проданный комиссионный товар;

5. Д 76 — К 90 субсчет «Выручка» — отражена сумма комиссионного вознаграждения;

6. Д 51 — К 76 — поступили денежные средства от комитента за оказанную услугу и расходы комиссионера;

7. Д 44 — К 70, 60 ... — отражены затраты, связанные с исполнением комиссионного поручения;

8. Д 90 субсчет «Себестоимость продаж» — К 44 — списаны затраты на реализацию;

9. Д 90 субсчет «Прибыль/убыток от продаж» — К 99 финансовый результат от оказания услуг.

2). Комиссионер участвует в расчетах:

а) По старому плану счетов, утвержденному Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 № 56 (ред. от 17.02.1997)

1. Д 004 — получены товары по договору комиссии для реализации;

2. Д 51(50) — К 62 — поступили денежные средства от покупателей;

3. К 004 — списан с забалансового счета проданный комиссионный товар;

4. Д 62 — К 76 — отражена задолженность перед комитентом за проданный товар;

5. Д 76 — К 60 (76) — отражены расходы, связанные с выполнением комиссионного поручения, возмещаемые комитентом;

6. Д 76 — К 46 — отражена реализация переданного на комиссию товара;

7. Д 60 (76) — К 51 — комиссионером оплачены расходы, связанные с комиссионным поручением;

8. Д 76 — К 51 погашена задолженность комиссионера комитенту за реализованный товар (за минусом комиссионного вознаграждения и возмещаемых затрат);

9. Д 44 — К 70, 60 ... — отражены затраты, связанные с исполнением комиссионного поручения 10. Д 46 — К 44 — списаны затраты на реализацию 11. Д 46 (80) — К 80 (46) финансовый результат от оказания услуг.

б) По новому плану счетов, утвержденному Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н

1. Д 004 — получены товары по договору комиссии для реализации;

2. Д 51(50) — К 62 — поступили денежные средства от покупателей;

3. К 004 — списан с забалансового счета проданный комиссионный товар;

4. Д 62 — К 76 — отражена задолженность перед комитентом за проданный товар;

5. Д 76 — К 60 (76) — отражены расходы, связанные с выполнением комиссионного поручения, возмещаемые комитентом;

6. Д 76 — К 90 субсчет «Выручка» — отражена реализация переданного на комиссию товара;

7. Д 60 (76) — К 51 — комиссионером оплачены расходы, связанные с комиссионным поручением;

8. Д 76 — К 51 погашена задолженность комиссионера комитенту за реализованный товар (за минусом комиссионного вознаграждения и возмещаемых затрат);

9. Д 44 — К 70, 60 ... — отражены затраты, связанные с исполнением комиссионного поручения 10. Д 90 субсчет «Себестоимость продаж» — К 44 — списаны затраты на реализацию 11. Д 90 субсчет «Прибыль/убыток от продаж» — К 99 финансовый результат от оказания услуг.

---