Статья. «Основы реформирования национальной системы бухгалтерского учета и система нормативного регулирования»

(Е. Р. Захарочкина)

(«Нормативные акты и комментарии для фармации», 2005, № 4)

ОСНОВЫ РЕФОРМИРОВАНИЯ НАЦИОНАЛЬНОЙ СИСТЕМЫ

Бухгалтерский учет является одним из важнейших условий, предопределяющих эффективность управления аптечным предприятием и достижение коммерческого успеха и устойчивого положения на фармацевтическом рынке. Данные бухгалтерского учета используют не только бухгалтеры и экономисты, но и менеджеры фармацевтических компаний для планирования, руководства и контроля за хозяйственной деятельностью своей организации.

Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности принята Правительством РФ в марте 1998 года.

Чтобы понять актуальность такой программы, следует подробнее остановиться на ситуации в экономической среде и понятии «Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)» («Международные бухгалтерские стандарты»).

В настоящее время наблюдается резкое ускорение развития ряда процессов и тенденций на международном рынке, начавшихся еще в 1980-х годах: изменение ценностей и образа жизни потребителей; софтизация экономики, заключающаяся в смещении акцентов с функциональных свойств материальных продуктов на качество предоставляемых услуг; информатизация системы обращения в результате технологической революции в электронике, интернационализация сферы обращения на основе глобализации экономики. Это происходит на фоне глобализации фондовых бирж.

В последние годы во многих странах мира обращают особое внимание на Международные стандарты финансовой отчетности. Одни страны уже ввели, другие интенсивно готовятся к введению национальных бухгалтерских стандартов на основе МСФО.

МСФО устанавливаются Международным комитетом по бухгалтерским стандартам (МКБС) с целью согласованности и единства учета в каждой стране, а также с целью согласованности и единства учета всех стран.

В России международные тенденции, затрагивающие все сферы деятельности участников рынка, становятся более выраженными на современном этапе. В социалистической бухгалтерской системе, где субъектами бухгалтерского учета были государственные предприятия, а объектом бухгалтерской отчетности — государство (управления, отделы по контролю и т.д.), целями учета были: административный учет по центрам ответственности, контрольные функции над финансовыми операциями; государственная статистика. Поскольку и финансовый учет, и административный учет осуществлялись по правилам, установленным государством, существенной разницы между ними не было. Таким образом, единый бухгалтерский учет осуществлялся без учета особенностей отдельных предприятий.

С развитием рыночной экономики к субъектам учета стали относиться отдельные частные предприятия, а к объектам — администрация, акционеры, кредиторы и прочие внешние и внутренние пользователи.

Цели бухгалтерского учета также изменились. К ним относятся:

• отчетность внешним инвесторам и кредиторам о финансовом состоянии предприятия и результатах его деятельности;
• контроль состояния предприятия, принятие решений тактического и стратегического характера.

Финансовый учет осуществляется по определенным правилам, а административный (управленческий) учет проводится исходя из задач и целей деятельности каждой организации и является собственно внутрифирменным учетом. В этой связи возрастает роль бухгалтерского учета, так как для компании особую актуальность приобретают расширение бизнеса и способность привлекать жизненно необходимое внешнее финансирование.

Цель реформирования системы бухгалтерского учета — приведение национальной системы учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности.

Задачи реформы заключаются в следующем:

• формирование системы стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов;
• обеспечение увязки реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;
• оказание методической помощи организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета.

Для достижения поставленных задач предусмотрено проведение трех блоков мероприятий:

• обновление нормативной базы бухгалтерского учета;
• становление бухгалтерской профессии;
• повышение квалификации бухгалтерских кадров.

В рамках выполнения правительственной Программы в части, связанной с нормативной базой, распоряжением Правительства РФ от 22.03.98 № 587-р принят План внедрения положений (стандартов) по бухгалтерскому учету в практику (см. часть 2). С 1 января 2001 года был введен в действие новый план счетов бухгалтерского учета (далее план счетов 2001 года). Это еще один шаг в выполнении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, принятой Правительством Российской Федерации 6 марта 1998 года.

Основными факторами, предопределившими проведение данной работы, были следующие:

• упрочение рыночных отношений в народном хозяйстве;
• развитие методики бухгалтерского учета;
• активная работа по гармонизации российских правил бухгалтерского учета с признанной международной бухгалтерской практикой.

В российских условиях существует несколько факторов, обусловливающих необходимость для компании составлять финансовую отчетность в соответствии с международными бухгалтерскими стандартами (International Accounting Standards — IAS). Основным из них является возможность увеличить способность такой компании привлекать жизненно необходимое внешнее финансирование.

Из-за несовершенства функционирования системы денежных потоков в российской экономике, недостаточного финансирования за счет выпуска акций в процессе приватизации и отсутствия финансовых ресурсов, а также недостаточно надежной репутации предприятий у финансовых институтов многие российские компании стремятся найти финансирование за рубежом.

Когда предприятие решает привлечь ресурсы из-за рубежа, оно часто сталкивается с трудностями, поскольку иностранные кредиторы требуют предоставления большого объема финансовой информации. Предприятие может преодолеть эти трудности, только если оно способно предоставлять финансовую информацию и составлять финансовую отчетность в соответствии с IAS. В связи с этим многие российские компании начали создавать и внедрять процедуры составления отчетности в соответствии с IAS.

Для российской компании подготовка финансовой отчетности в соответствии с IAS может также иметь теоретическую необходимость и практическую значимость в следующих случаях:

• иностранные клиенты рассматривают возможность установления долгосрочных торговых отношений;
• имеется предложение от международных институтов о заключении контрактов по субподрядческой работе;
• стратегические инвесторы проявляют интерес к созданию совместных предприятий;
• западные компании начинают создание предприятия совместно с российской компанией;
• предполагается выпуск ценных бумаг на международном рынке.

Подготовлена и внесена в Правительство РФ новая редакция Федерального закона «О бухгалтерском учете». Проектом новой редакции предусматривается введение обязательной аттестации профессиональных бухгалтеров. На практике это будет означать допуск граждан к работе в качестве главного бухгалтера некоторых категорий организаций только при наличии необходимого образования и стажа работы, после успешной сдачи экзамена и получения квалификационного аттестата профессионального бухгалтера установленного образца. Процесс аттестации должен занять ряд лет. Критерии видов организаций (в зависимости от организационно-правовой формы, характера деятельности, финансовых показателей), бухгалтерская отчетность которых должна подписываться только аттестованным главным бухгалтером (бухгалтером), а также перечень видов бухгалтерских услуг, оказываемых аттестованным специалистом, будет установлен Минфином России после принятия закона. До принятия новой редакции любые требования о наличии аттестации являются незаконными.

Основными направлениями развития бухгалтерского учета являются следующие:

• обеспечение открытости, понятности и полезности бухгалтерской отчетности заинтересованным пользователям, в том числе иностранным инвесторам;
• реализация таких подходов к составлению бухгалтерской отчетности, которые обеспечат формирование отчетной финансовой информации исходя из приоритета экономического содержания фактов хозяйственной деятельности перед их юридической формой;
• завершение формирования модели взаимодействия системы бухгалтерского учета с системой налогообложения.

Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России позволяет обеспечить повышение роли бухгалтерской профессии, главный бухгалтер превращается в одну из ключевых фигур в системе управления хозяйствующего субъекта.

СИСТЕМА НОРМАТИВНОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В ФАРМАЦЕВТИЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в России состоит из четырех иерархических уровней, включающих соответствующие группы нормативных документов.

Первый уровень — законодательный — составляют законодательные акты, устанавливающие единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, другие федеральные законы, указы Президента Российской Федерации и постановления Правительства Российской Федерации.

Далее перечислены основные документы этого уровня, регламентирующие важные аспекты, связанные с финансово-экономической деятельностью аптечных предприятий всех организационно-правовых форм:

Конституция РФ;

Гражданский кодекс РФ (части I, II, III);

Налоговый кодекс РФ (части I, II);

Бюджетный кодекс РФ (применяется с 1 января 2000 года; для бюджетных учреждений);

Трудовой кодекс РФ (применяется с 1 февраля 2002 года);

Кодекс об административных правонарушениях РФ (применяется с 1 июля 2002 года);

Уголовно-процессуальный кодекс РФ (применяется с 1 июля 2002 года);

Гражданско-процессуальный кодекс РФ (применяется с 1 февраля 2003 года);

Уголовный кодекс РФ;

Таможенный кодекс РФ (применяется с 1 января 2004 года);

Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изменениями и дополнениями);

Федеральный закон от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники (ККТ) при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» и другие законы федерального значения.

Второй уровень — нормативный — включает единые национальные стандарты по бухгалтерскому учету, которыми являются положения по бухгалтерскому учету (ПБУ).

В табл. 1-3 указаны данные о приказах Министерства финансов РФ об утверждении положений по бухгалтерскому учету.

ТАБЛИЦА 1

ОБЩИЕ ВОПРОСЫ РАСКРЫТИЯ ИНФОРМАЦИИ

Наименование положений	Документ	Дата утверждения приказа Министерства финансов и его номер
Учетная политика	ПБУ 1/98	09.12.1998 № 60н
События после отчетной даты	ПБУ 7/98	25.11.1998 № 56н
Условные факты хозяйственной деятельности	ПБУ 8/2001	28.11.2001 № 96н
Бухгалтерская отчетность	ПБУ 4/99	06.07.1999 № 43н
Информация об аффилированных лицах (по связанным сторонам)	ПБУ 11/2000	13.01.2000 № 5н
Информация по сегментам	ПБУ 12/2000	27.01.2000 № 11н
Информация по прекращаемой деятельности	ПБУ 16/2002	02.07.2002 № 66н
Информация об участии в совместной деятельности	ПБУ 20/03	24.11.2003 № 105н

ТАБЛИЦА 2

И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ОРГАНИЗАЦИИ

Наименование положений	Документ	Дата утверждения
Учет материальнопроизводственных запасов	ПБУ 5/2001	09.06.2001 № 44н
Учет основных средств	ПБУ 6/01	30.03.2001 № 26н
Учет активов и обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте	ПБУ 3/2000	10.01.2000 № 2н
Учет нематериальных активов	ПБУ 14/2000	16. 10.2000 № 91н
Учет займов и кредитов и затрат и затрат по их обслуживанию	ПБУ 15/01	02.08.2001 № 60н
Учет расходов на научноисследовательские, опытноконструкторские и технологические работы	ПБУ 17/02	19.11.2002 № 115н

ТАБЛИЦА 3

ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ОРГАНИЗАЦИИ

Наименование положений	Документ	Дата утверждения
Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство	ПБУ 2/94	20.12.94 № 167
Доходы организации	ПБУ 9/99	06.05.99 № 32н
Расходы организации	ПБУ 10/99	06.05.99 № 33н
Учет государственной помощи	ПБУ 13/2000	16. 10.2000 № 92н
Учет расчетов по налогу на прибыль	ПБУ 18/2002	19.11.2002 № 114н
Учет финансовых вложений	ПБУ 19/2002	10.12.2002 № 126н

Следует отметить, что не все ПБУ применяются в равном объеме аптечными предприятиями. В полном объеме обычно применяются ПБУ 1, ПБУ 4, ПБУ 5, ПБУ 6, ПБУ 9, ПБУ 10, ПБУ 15, ПБУ 18. Остальные ПБУ применяются по мере возникновения тех или иных экономических явлений в деятельности организации.

Третий уровень — методический — состоит из инструктивных указаний и других нормативных актов Минфина России, а также актов иных органов исполнительной власти (Федеральной налоговой службы, Госкомстата, Центробанка РФ и других отраслевых министерств и ведомств, например, Министерства здравоохранения и социального развития РФ).

Эти документы могут иметь различные названия: методические указания, методические рекомендации, инструкции, письма, приказы, распоряжения.

К этому уровню относится План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 № 94н.

Четвертый уровень — организационный — включает внутренние документы организации:

• положение об учетной политике со всеми приложениями;
• рабочий план счетов;
• график и схема документооборота;
• должностные инструкции;
• все приказы и распоряжения руководителя.

Учетная политика организации — это принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Учетная политика формируется главным бухгалтером и утверждается руководителем организации. Принятая учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией организации, например, приказом, распоряжениями. В каждом действующем ПБУ содержатся обязательные требования, которые должны быть отражены в учетной политике.

Обязательному утверждению руководителем аптеки подлежат:

• рабочий план счетов бухгалтерского учета аптечного предприятия;
• формы первичных учетных документов, применяемых для оформления операций, включая формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней отчетности;
• порядок проведения инвентаризации активов обязательств;
• методы оценки видов имущества и обязательств;
• методы начисления амортизации основных средств и нематериальных активов;
• методы списания материально-производственных запасов;
• порядок учета общехозяйственных расходов;
• перечень резервов предстоящих расходов и платежей;
• способ признания коммерческих и управленческих расходов;
• порядок учета в филиалах;
• самостоятельно разработанные формы бухгалтерской отчетности на основе рекомендованных приказом Минфина РФ от 22.07.2003 № 67н форм;
• правила документооборота и технология обработки учетной информации;
• порядок и периодичность вывода на печать документов аналитического и синтетического учета;
• другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Учетная политика устанавливается на длительный срок и применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения.

Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

• изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;
• разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;
• существенного изменения условий деятельности, которые могут быть связаны с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.п.

Иерархический порядок системы нормативного регулирования бухгалтерского учета означает, что документы нижестоящего уровня не должны противоречить по сути и содержанию документам вышестоящего уровня. Арбитражные суды признают эту систему в своей практике.

Таким образом, информация, рассмотренная нами в данной статье, позволяет упорядочить и систематизировать знания о значительном массиве законодательных, нормативных и методических документов, регламентирующих бухгалтерский учет и, следовательно, финансово-экономическую деятельность фармацевтической организации.

---