Статья. «Основные средства: главные аспекты учета в 2009 году» (начало)

(Т.Сильвестрова)

(«Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2009, № 5)

ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА: ГЛАВНЫЕ АСПЕКТЫ УЧЕТА В 2009 ГОДУ

Органы законодательной власти не дают скучать бухгалтерам. Очередным их опусом стала новая Инструкция по бюджетному учету (далее — Инструкция № 148н) <*>. В ней законодатель попытался усовершенствовать бюджетный учет и устранить все недоработки прежней Инструкции, регламентировав те аспекты учета, которые вызывали затруднения у бухгалтеров и способствовали возникновению разногласий между ними и представителями контрольных органов. В результате проведенной чиновниками работы коррективы были внесены во все участки бюджетного учета, в том числе и в порядок учета объектов основных средств. В статье автор рассматривает особенности учета объектов основных средств, регламентированные требованиями Инструкции № 148н, и не оставляет без внимания приведенный в соответствие этим требованиям учет объектов, приобретенных в 2008 г.

---

<*> Утверждена Приказом Минфина России от 30.12.2008 № 148н.

К объектам основных средств (ОС) относятся материальные активы со сроком полезного использования более 12 месяцев вне зависимости от их стоимости (п. 16 Инструкции № 148н):

• используемые в деятельности учреждения при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения;
• находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации;
• сданные в аренду.

Согласно положениям п. 20 Инструкции № 148н объекты ОС подлежат группировке в соответствии с разделами классификации, установленными Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ 013-94) <*>, по соответствующим счетам аналитического учета, а именно:

• 0 101 01 000 «Жилые помещения»;
• 0 101 02 000 «Нежилые помещения»;
• 0 101 03 000 «Сооружения»;
• 0 101 04 000 «Машины и оборудование»;
• 0 101 05 000 «Транспортные средства»;
• 0 101 06 000 «Производственный и хозяйственный инвентарь»;
• 0 101 07 000 «Библиотечный фонд»;
• 0 101 08 000 «Драгоценности и ювелирные изделия»;
• 0 101 09 000 «Прочие основные средства».

---

<*> Утвержден Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 № 359.

При этом в составе ОС на счете 0 101 08 000 бюджетному учету подлежат ювелирные изделия из драгоценных металлов и драгоценных камней, а также самородки драгоценных металлов и драгоценные камни, слитки и бруски золота, серебра, платины и палладия, а также монеты из драгоценных металлов (золота, серебра, платины и палладия), за исключением монет, являющихся валютой РФ, находящиеся в составе государственных запасов драгоценных металлов и драгоценных камней.

Внимание! К объектам ОС не следует относить предметы, служащие менее одного года, независимо от их стоимости, материальные запасы, а также машины и оборудование, сданные в монтаж и (или) подлежащие монтажу, материальные объекты, находящиеся в пути или числящиеся в составе незавершенных капитальных вложений (п. 16 Инструкции № 148н).

Инвентарный объект

Инвентарный объект (единица бюджетного учета) основных средств — объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. При этом под комплексом конструктивно-сочлененных предметов следует понимать один или несколько предметов одного или разного назначения, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции не самостоятельно, а только в составе комплекса (например, компьютер) (п. 19 Инструкции № 148н).

В случае если у одного конструктивно-сочлененного объекта есть несколько частей основных средств, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект и ей присваивается свой индивидуальный инвентарный порядковый номер. Принимая во внимание это требование Инструкции № 148н, бухгалтеру следует проконтролировать, чтобы поставщик указал в Товарной накладной (ф. ТОРГ-12) <*> стоимость каждого объекта, входящего в состав конструктивно-сочлененного объекта.

---

<*> Утверждена Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132.

Отдельными инвентарными объектами считаются также следующие основные средства:

• здания, примыкающие друг к другу и имеющие общую стену, но при этом представляющие собой самостоятельное конструктивное целое;
• наружные пристройки к зданию, имеющие самостоятельное хозяйственное значение, отдельно стоящие здания котельных, а также капитальные надворные постройки (склады, гаражи и т.д.);
• надворные постройки, пристройки, ограждения и другие надворные сооружения, обеспечивающие функционирование двух и более зданий (сарай, забор, колодец и др.). Однако если эти постройки и сооружения обеспечивают функционирование одного здания, то они составляют вместе с ним один инвентарный объект.

Согласно положениям Инструкции № 148н каждому инвентарному объекту основных средств (кроме объектов стоимостью до 3000 руб. включительно, библиотечного фонда, драгоценностей, ювелирных изделий) независимо от того, находится ли он в эксплуатации, запасе или на консервации, присваивается уникальный инвентарный порядковый номер. Присвоенный номер сохраняется за объектом ОС на весь период его нахождения в данном учреждении и должен быть обозначен на нем материально ответственным лицом в присутствии руководителя (заместителя руководителя) и работника бухгалтерии путем приклеивания жетона, нанесения краской или иным обеспечивающим сохранность маркировки способом.

При маркировке сложных объектов ОС, включающих те или иные обособленные элементы, составляющие вместе с ним одно целое, присвоенный инвентарный номер проставляется на каждом таком элементе и должен совпадать с инвентарным номером на основном объединяющем объекте.

Внимание! Инвентарные номера списанных с бюджетного учета объектов основных средств не присваиваются вновь принятым к бюджетному учету объектам (п. 19 Инструкции № 148н).

Кроме того, на каждый объект ОС работником бухгалтерии открывается Инвентарная карточка учета основных средств (ф. 0504031), а на группу объектов — Инвентарная карточка группового учета основных средств (ф. 0504032). При этом ответственные за хранение основных средств лица ведут инвентарные списки нефинансовых активов (ф. 0504034), за исключением библиотечных фондов, драгоценностей и ювелирных изделий (п. 23 Инструкции № 148н). Упомянутые формы, а также порядок их заполнения утверждены Приказом Минфина России от 23.09.2005 № 123н «Об утверждении форм регистров бюджетного учета». В Инвентарной карточке учета основных средств (ф. 0504031) отражается вся имеющаяся у бухгалтера информация по конкретному инвентарному объекту, в частности, при заполнении в ней указываются:

• инвентарный номер, модель, тип, марка, заводской (или иной) номер, дата выпуска (изготовления) (для животных, многолетних насаждений, земельных участков — соответственно дата рождения, дата закладки, дата регистрации);
• дата и номер акта ввода основных средств в эксплуатацию (для животных, многолетних насаждений, земельных участков — дата и номер акта приемки); первоначальная (восстановительная), кадастровая стоимость;
• сведения об амортизации по документам приобретения и переоценки и другие сведения.

В случаях, когда в составе оборудования, приборов, вычислительной техники имеются драгоценные металлы, указываются перечень деталей, в составе которых есть драгоценный металл, наименование детали и масса металла, отраженные в паспорте. Напомним, в соответствии с п. 18 Инструкции № 148н драгоценные металлы и камни, содержащиеся в объектах ОС, учитываются в порядке, установленном Минфином. На сегодняшний день Правила учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них утверждены Приказом Минфина России от 29.08.2001 № 68н.

Кроме того, в Инвентарной карточке (ф. 0504031) отражается годовая сумма начисленной амортизации и производятся записи о завершенных работах по реконструкции, модернизации, достройке, дооборудованию, частичной ликвидации существующего объекта, результатом которых будет изменение первоначальной (восстановительной, кадастровой) стоимости объекта. При этом на ее оборотной стороне приводятся сведения о поступлении, перемещении, выбытии или списании, а также краткая индивидуальная характеристика объекта.

По поводу Инвентарной карточки группового учета (ф. 0504032) хотим сказать следующее. Данная форма предназначена для учета объектов библиотечных фондов, производственного и хозяйственного инвентаря (п. 23 Инструкции № 148н). Например, для учета объектов библиотечного фонда рекомендуем открыть две инвентарные карточки (п. 3.3. Методических указаний <*>):

• стоимостью каждого объекта учета не более 20 000 руб. (или по решению главного распорядителя бюджетных средств, руководителя учреждения — в разрезе подгрупп объектов учета библиотечного фонда);
• стоимостью каждого объекта учета более 20 000 руб.

---

<*> Методические указания по переходу на новые положения Инструкции по бюджетному учету, утв. Письмом Минфина России от 10.04.2009 № 02-06-07/1505.

Причем библиотечные фонды учитываются в инвентарных карточках в количественном выражении, а остальные объекты — в количественно-стоимостном.

Внимание! При невозможности нанесения на объект ОС присвоенный ему инвентарный номер применяется в целях бюджетного учета с отражением в соответствующих регистрах бюджетного учета без нанесения на объект (п. 19 Инструкции № 148н).

Формирование первоначальной и балансовой стоимости объекта ОС

Объекты ОС принимаются к бюджетному учету по их первоначальной стоимости. При этом первоначальной стоимостью признается сумма фактических вложений в приобретение, сооружение и изготовление этих объектов с учетом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками (кроме их приобретения, сооружения и изготовления в рамках деятельности, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ) (п. 11 Инструкции № 148н). Вложениями, связанными с приобретением, сооружением и изготовлением нефинансовых активов, являются суммы, уплачиваемые:

• поставщику (покупателю) в соответствии с договором;
• правообладателю (продавцу) в соответствии с договором уступки (приобретения) прав;
• организациям:

а) за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

б) за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объектов нефинансовых активов.

Кроме того, при формировании первоначальной стоимости объектов ОС учитываются:

• регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объекты нефинансовых активов;
• таможенные пошлины, патентные пошлины и иные аналогичные платежи, связанные с уступкой (приобретением) исключительных (имущественных) прав правообладателя;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нефинансовых активов;
• затраты по доставке объектов нефинансовых активов до места их использования, включая расходы по страхованию доставки;
• расходы по изготовлению (израсходованные учреждением материалы, оплата труда и начисления на оплату труда, услуги сторонних организаций и т.д.);
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объектов нефинансовых активов, включая содержание дирекции строящегося объекта и технический надзор.

Если при приобретении объектов ОС оплата их стоимости производилась в валюте РФ в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), то вложения определяются (увеличиваются или уменьшаются) с учетом возникающих суммовых разниц. Оценка объектов ОС, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в валюте РФ путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ (для пересчета необходима справка из банка, подтверждающая курс валют, сложившийся на рынке на день передачи права собственности на объект).

Внимание! Изменение первоначальной стоимости объектов ОС производится лишь в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации (разукомплектации), а также переоценки объектов нефинансовых активов. При этом первоначальная стоимость ОС с учетом перечисленных изменений будет являться его балансовой стоимостью (п. 12 Инструкции № 148н).

Формирование первоначальной стоимости объектов ОС при их приобретении (безвозмездном получении) осуществляется по дебету счета 0 106 01 310 «Увеличение капитальных вложений в основные средства» и в бюджетном учете отражается следующими проводками (п. 75 Инструкции № 148н):

Содержание операции	Дебет	Кредит
Учет вложений в объекты ОС при их приобретении:
- по аккредитиву при переходе права собственности к учреждению здравоохранения в момент их отгрузки поставщиком	0 106 01 310	0 107 01 410
- с привлечением подотчетного лица	0 106 01 310	0 208 00 660
- с привлечением поставщиков и подрядчиков	0 106 01 310	0 302 00 730
Учет вложений в объекты ОС при безвозмездном получении:
- в рамках движения между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю)	0 106 01 310	0 304 04 310
- в рамках движения между учреждениями разных уровней бюджетов	0 106 01 310	0 401 01 151
- от национальных организаций и правительств иностранных государств	0 106 01 310	0 401 01 152
- от международных финансовых организаций	0 106 01 310	0 401 01 153
- в рамках движения между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) одного уровня бюджета	0 106 01 310	0 401 01 180
- от государственных и муниципальных организаций, иных организаций, а также физических лиц	0 106 01 310	0 401 01 180
- в рамках движения между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю), в рамках приносящей доход деятельности	2 106 01 310	2 401 01 180

Порядок принятия к учету приобретенных объектов ОС

Начнем с первичных документов, которые применяются при принятии к учету поступивших объектов ОС. Их перечень приведен в п. 21 Инструкции № 148н и включает:

• Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001). Данная форма не применяется для объектов стоимостью до 3000 руб., библиотечного фонда, драгоценностей и ювелирных изделий независимо от их стоимости;
• Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030) с приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости;
• Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031);
• Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ф. 0306002).

Поступление объектов ОС оформляется следующими бухгалтерскими проводками (п. 21 Инструкции № 148н):

Содержание операции	Дебет	Кредит
Приняты к учету объекты ОС по первоначальной стоимости, сформированной при их приобретении, изготовлении хозяйственным способом, или стоимости работ по их достройке, реконструкции, модернизации, дооборудованию	0 101 00 310	0 106 01 410
Приняты к учету вновь выстроенные здания, сооружения или работы по их достройке, реконструкции (по сформированной стоимости)	0 101 01 310 0 101 02 310 0 101 03 310	0 106 01 410
Оприходованы излишки ОС, выявленные при инвентаризации (по рыночной стоимости)	0 101 00 310	0 401 01 180
Приняты к учету объекты ОС, поступившие в натуральной форме при возмещении причиненного виновными лицами ущерба	0 101 00 310	0 401 01 172

Принятие к учету объектов ОС, полученных в рамках безвозмездной передачи

Объекты ОС могут поступать медучреждению путем безвозмездной передачи. В связи с этим медучреждение может нести дополнительные расходы, связанные с приведением их в состояние, пригодное для использования, которые учитываются при формировании первоначальной стоимости объектов ОС на счете 0 106 01 000 «Капитальные вложения в основные средства». Принятие к учету таких объектов бухгалтеру нужно отразить следующим образом (п. 21 Инструкции № 148н):

Содержание операции	Дебет	Кредит
Принятие к бюджетному учету объектов ОС по первоначальной стоимости, сформированной при их безвозмездном получении <*>	0 101 00 310	0 106 01 410

---

<*> Порядок формирования первоначальной стоимости объектов ОС при безвозмездном получении рассмотрен выше в разделе «Формирование первоначальной и балансовой стоимости объекта ОС» данной статьи.

Если объект ОС получен в рамках безвозмездной передачи по сформированной стоимости и медучреждение не понесло никаких дополнительных расходов, связанных с доставкой, наладкой, и других затрат, то принятие его к бюджетному учету отражается следующими проводками (п. 21 Инструкции № 148н):

Содержание операции	Дебет	Кредит
Принятие к бюджетному учету безвозмездно полученных объектов ОС по сформированной стоимости в рамках движения объектов:
- между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю)	0 101 00 310	0 304 04 310
- между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) одного уровня бюджета	0 101 00 310	0 401 01 180
- между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю), в рамках приносящей доход деятельности	2 101 00 310	2 401 01 180
- между учреждениями разных уровней бюджетов	0 101 00 310	0 401 01 151
Принятие к бюджетному учету объектов ОС по сформированной стоимости при безвозмездном получении:
- от государственных и муниципальных организаций, иных организаций, а также от физических лиц	0 101 00 310	0 401 01 180
- от национальных организаций и правительств иностранных государств	0 101 00 310	0 401 01 152
- от международных финансовых организаций	0 101 00 310	0 401 01 153

Пример 1. Больница № 13, подведомственная муниципальным органам власти, получила от больницы № 1, подведомственной субъекту РФ, оборудование в рамках безвозмездной передачи. В соответствии с актом приемки-передачи его стоимость составляет 240 000 руб., а сумма начисленной амортизации — 200 000 руб. (цифры условные). За доставку данного оборудования больница № 13 понесла расходы в сумме 17 800 руб. (НДС не облагается). Операции совершены в рамках бюджетной деятельности.

В учете больницы № 13 операции по безвозмездному получению оборудования необходимо отразить следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получено оборудование в рамках безвозмездной передачи	1 106 01 310	1 401 01 151	240 000
Отражена сумма начисленной амортизации	1 401 01 151	1 104 04 410	200 000
Учтены при формировании первоначальной стоимости расходы, связанные с доставкой оборудования	1 106 01 310	1 302 05 730	11 800
Принято к учету оборудование по сформированной стоимости (240 000 + 11 800) руб.	1 101 04 310	1 106 01 410	251 800

Принятие к учету объектов ОС, полученных по договору дарения (пожертвования)

Учреждениям здравоохранения объекты ОС могут быть подарены (пожертвованы) на основании оформленных в письменной форме договоров (ст.ст. 574, 575 и 582 ГК РФ).

Основные средства, получаемые по договору дарения, принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости, сформированной на дату принятия этих объектов к учету. Под первоначальной стоимостью в этом случае понимается рыночная стоимость объекта, сформированная на дату принятия его к учету, и стоимость услуг, связанных с доставкой этого объекта получателю, его регистрацией и приведением в состояние, пригодное для использования (п. 13 Инструкции № 148н). Поскольку пожертвование, исходя из положений ст. 582 ГК РФ, является дарением вещи в общеполезных целях, на объекты ОС, полученные в виде пожертвования, распространяются правила и нормы, установленные для объектов ОС, полученных по договору дарения. При принятии таких объектов к бюджетному учету у бухгалтеров может возникнуть вопрос: как определить рыночную стоимость получаемого имущества, если об этом ничего не сказано в Инструкции № 148н? В этом случае, по мнению автора, можно использовать:

• прайсы поставщиков, которые содержат информацию о стоимости объекта ОС;
• официальные сведения органов государственной статистики;
• документы, представленные дарителем (жертвователем), в которых отражена стоимость подаренного объекта ОС (при условии, что дата приобретения объекта ОС близка к дате принятия его к учету и на рынке не происходило серьезных колебаний цен, повлиявших на стоимость этого объекта).

В бухгалтерском учете операция по поступлению такого имущества оформляется следующим образом (п.п. 21 и 75 Инструкции № 148н):

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражение рыночной стоимости подаренного (пожертвованного) объекта ОС	2 106 01 310	2 401 01 180
Отражены операции по приведению подаренного (пожертвованного) объекта в состояние, пригодное для использования	2 106 01 310	2 302 00 730 2 208 00 660
Принятие к учету подаренного (пожертвованного) ОС по сформированной стоимости	2 101 00 310	2 106 01 410

Пример 2. Женская консультация 20.04.2009 получила от юридического лица по договору пожертвования кровати в количестве 5 шт. для дневного стационара. К договору приложены счет-фактура и накладная на приобретение этих объектов, согласно которым выяснилось, что кровати куплены юридическим лицом 30.03.2009 по цене 5900 руб. за штуку (НДС не облагается). Полученные кровати предполагается использовать в рамках бюджетной деятельности.

С момента приобретения юридическим лицом кроватей до момента их передачи женской консультации прошло меньше месяца, поэтому их покупную цену можно считать рыночной. В связи с этим бухгалтерией женской консультации принятие к учету полученных в виде пожертвования объектов будет отражено следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Учтена рыночная цена кроватей, полученных в виде пожертвования (5900 руб. x 5 шт.)	1 106 01 310	1 401 01 180	47 200
Приняты к учету кровати по сформированной стоимости	1 101 06 310	1 106 01 410	47 200

Внутреннее перемещение объектов ОС

Перемещение объектов ОС между материально ответственными лицами учреждения называется внутренним перемещением (например, выдача со склада в эксплуатацию, перемещение из одного отдела в другой). Для учета операций по внутреннему перемещению объектов ОС применяются следующие первичные документы (п. 21 Инструкции № 148н):

• Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств (ф. 0306032);
• Требование-накладная (ф. 0315006) — при выдаче в эксплуатацию ОС стоимостью свыше 3000 руб., а также библиотечного фонда независимо от стоимости;
• Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210) — при выдаче в эксплуатацию ОС стоимостью до 3000 руб.

В бюджетном учете операции по внутреннему перемещению ОС оформляются следующими проводками (п.п. 21, 22 Инструкции № 148н):

Содержание операции	Дебет	Кредит
Внутреннее перемещение объекта ОС между материально ответственными лицами учреждения	0 101 00 310	0 101 00 310
Выдача в эксплуатацию объектов ОС стоимостью до 3000 руб. включительно	0 401 01 271 0 106 04 340	0 101 04 410 0 101 05 410 0 101 06 410 0 101 09 410

Здесь стоит сказать несколько слов об организации в медучреждении контроля за списанными с бухгалтерского учета и находящимися в эксплуатации объектами ОС стоимостью до 3000 руб. включительно. По мнению автора, несмотря на то что Инструкцией № 148н не определен порядок дальнейшего учета таких объектов, его необходимо установить работникам бухгалтерии самостоятельно. Предлагаем осуществлять учет находящихся в эксплуатации объектов ОС стоимостью до 3000 руб. либо на отдельном забалансовом счете (например, на забалансовом счете 24), либо в регистрах бюджетного учета (например, в Инвентарном списке нефинансовых активов (ф. 0504034).

(Продолжение см. «Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2009, № 6).

Подписано в печать

23.04.2009

---