Статья: Организация учета убытка, полученного по новому виду деятельности — производство линз

(Давыдова О.В.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 12)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 12

ДЕЯТЕЛЬНОСТИ — ПРОИЗВОДСТВО ЛИНЗ

Организация на ОСНО в 2021 году запустила производство очковых рецептурных (заказных) линз в собственном помещении. Для этих целей в течение 2020 года закупалось оборудование, проводился ремонт помещений и т.д. В июне 2021 года все оборудование было введено в эксплуатацию, началась его отладка, наладка выпуска продукции, ее тестирование. С сентября 2021 года началась продажа очковых рецептурных линз оптовым покупателям (оптикам). Организация только выходит на рынок со своей продукцией (аналогичная продукция на рынке есть, но других производителей), нужно время, чтобы увеличить количество покупателей, зарекомендовать продукцию на рынке и т.д., это не быстрый процесс, соответственно, пока выпуск продукции и выручка маленькие. Средняя выручка за месяц от продажи линз составляет 150 000 руб. Такая ситуация с выручкой может продлиться в течение достаточно долгого периода — от 6 месяцев до года. В себестоимость произведенной продукции (счет 20 «Основное производство) входят:»

• материальные расходы (стоимость полузаготовки, расходные материалы (лаки, гранулы, пеногасители, моющие реагенты, спирт, эмульсии, конверт, этикетка и т.д.), списываемые по нормативам);
• оплата труда производственных работников и страховые взносы с нее;
• плата за клик (роялти за использование дизайнов линз относится к каждой выпущенной линзе);
• амортизация оборудования.

Незавершенного производства нет. Линзы изготавливаются под заказ и сразу продаются покупателю (заказчику).

Все оборудование участвует в процессе изготовления линзы (ввести в эксплуатацию только часть машин нельзя). Поскольку оборудование очень дорогое, сумма начисляемой линейным способом амортизации за месяц составляет 800 000 руб.

Оплата труда производственного персонала и начисленные на нее страховые взносы составляют примерно 200 000 руб. в месяц. Плюс материальные расходы (ориентировочно 180 000 руб. в месяц). Соответственно, убыток от производственной деятельности в месяц равен 1 030 000 руб.

При изготовлении линз используются дорогие материалы (лаки, эмульсии), которые загружаются в машины сроком на один месяц независимо от количества выпущенных линз, поэтому через месяц заменяются на новые материалы. Если на себестоимость произведенных линз (пока маленькое количество) списывать полную стоимость данных материалов, то себестоимость значительно увеличивается и убыток возрастает.

Правомерно ли все прямые затраты в периоде их возникновения отражать в бухгалтерском учете на счете 20 и учитывать при исчислении налога на прибыль и показывать убытки в декларации по данному налогу? Могут ли в связи с этим у налогового органа возникнуть вопросы? Как вообще организовать бухгалтерский и налоговый учет при изложенных обстоятельствах?

Амортизация в бухгалтерском учете

пропорционально объему продукции (работ)

В описанной ситуации в бухгалтерском учете амортизацию по оборудованию, участвующему в процессе изготовления линз, следует начислять не линейным способом, а способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), если это возможно и целесообразно.

Способ начисления амортизации организация выбирает самостоятельно. Выбор делается исходя из профессионального суждения. Если организация посчитает, что наиболее приемлемым способом начисления амортизации является линейный (в том числе исходя из того, что определить приблизительно предполагаемый объем выпуска продукции не представляется возможным), то амортизация в бухгалтерском учете может начисляться с использованием линейного метода.

Рассмотрим подробнее неклассический способ начисления амортизации.

Согласно п. 19 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) амортизация начисляется исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта ОС и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования (СПИ) этого объекта.

Пример 1. Организация за весь СПИ оборудования первоначальной стоимостью 5 млн руб. планирует изготовить 600 000 линз, в 2021 году предполагается изготовление линз в количестве 50 шт.

Сумма амортизационных отчислений за 2021 год составит 417 руб. (50 шт. x 5 000 000 руб. / 600 000 шт.).

Из п. 18 ПБУ 6/01 следует, что начисление амортизации одним способом обязательно в отношении группы однородных объектов ОС. Соответственно, для разных групп однородных объектов ОС амортизация может начисляться разными способами. Согласно ПБУ 6/01 выбранный способ начисления амортизации применяется в течение всего СПИ объектов, входящих в группу.

В п. 11 ФСБУ 6/2020 «Основные средства» (применение которого обязательно с 01.01.2022) пояснено, что для целей бухгалтерского учета ОС подлежат классификации по видам (например, недвижимость, машины и оборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь) и группам. Группой ОС считается совокупность объектов ОС одного вида, объединенных исходя из сходного характера их использования.

По ФСБУ 6/2020 способ начисления амортизации организация выбирает также для каждой группы ОС (п. 34). Выбранный способ начисления амортизации должен:

• наиболее точно отражать распределение во времени ожидаемых к получению будущих экономических выгод от использования группы ОС;
• применяться последовательно от одного отчетного периода к другому, кроме случаев, когда меняется распределение во времени ожидаемых к получению будущих экономических выгод от использования группы ОС.

Согласно п. 37 ФСБУ 6/2020 элементы амортизации (это СПИ, ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации) объекта ОС определяются при признании этого объекта в бухгалтерском учете. Однако данные элементы подлежат проверке на соответствие условиям использования объекта ОС. Проверка проводится в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации. По результатам проверки при необходимости организация принимает решение об изменении соответствующих элементов амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений.

Изложенный подход совпадает с международными правилами. На основании п. 60, 62 МСФО (IAS) 16 «Основные средства» используемый метод амортизации должен отражать предполагаемые особенности потребления организацией будущих экономических выгод от актива.

Для распределения амортизируемой величины актива на протяжении СПИ могут применяться различные методы амортизации. Организация выбирает тот метод, который наиболее точно отражает предполагаемые особенности потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе. Выбранный метод применяется последовательно от одного отчетного периода к другому, кроме случаев, когда изменяются ожидания в отношении особенностей потребления этих будущих экономических выгод.

Амортизация при переходе на ФСБУ 6/2020

Если организация примет решение в 2021 году начислять амортизацию по оборудованию линейным способом, при переходе с 01.01.2022 на применение ФСБУ 6/2020 она может изменить способ начисления амортизации, отразив последствия изменений учетной политики в порядке, закрепленном в разд. VI обозначенного Стандарта. Изменения можно отразить:

• ретроспективно — как если бы ФСБУ 6/2020 применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни (ФХЖ);
• альтернативным способом — когда единовременная корректировка балансовой стоимости ОС по состоянию на 01.01.2022 отражается только на счетах бухучета, а в текущей бухгалтерской отчетности показатели за прошлые периоды не пересматриваются).

Изменения балансовой стоимости ОС в связи с началом применения ФСБУ 6/2020, которые не связаны с изменениями других статей бухгалтерского баланса, списываются на нераспределенную прибыль. Поэтому в случае изменения способа начисления амортизации с целью корректировки балансовой стоимости оборудования в сторону увеличения в бухучете нужно сделать запись: Дебет 02 Кредит 84 — скорректирована балансовая стоимость объекта ОС путем уменьшения накопленной суммы амортизации.

В то же время организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, могут вести бухучет ОС в соответствии с ФСБУ 6/2020 с определенными «поблажками».

К сведению. Субъекты малого предпринимательства вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, при условии, что их бухгалтерская (финансовая) отчетность не подлежит обязательному аудиту (п. 1 ч. 4, п. 1 ч. 5 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

В частности, обозначенные организации могут начать применять ФСБУ 6/2020 перспективно, то есть только в отношении ФХЖ, имевших место после начала применения указанного Стандарта, без изменения сформированных ранее данных бухгалтерского учета (п. 51 ФСБУ 6/2020). Это, в частности, означает, что в отношении ОС, принятых к учету в качестве объектов ОС до перехода на ФСБУ 6/2020, не нужно пересматривать способ начисления амортизации, ведь согласно п. 18 ПБУ 6/01 выбранный способ начисления амортизации применяется в течение всего СПИ объектов ОС.

Получается, по «старым» ОС после 01.01.2022 амортизацию можно продолжать начислять ранее выбранным способом — линейным.

Себестоимость в бухгалтерском учете

С 01.01.2021 все без исключения организации формируют в бухгалтерском учете информацию о запасах (включая готовую продукцию) исходя из требований ФСБУ 5/2019 «Запасы».

Согласно п. 23 — 25 этого Стандарта в фактическую себестоимость незавершенного производства (НЗП) и готовой продукции включаются затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг. К ним относятся:

• материальные затраты;
• затраты на оплату труда;
• отчисления на социальные нужды;
• амортизация;
• прочие затраты.

Деление затрат на прямые и косвенные

В фактическую себестоимость НЗП и готовой продукции включаются затраты, прямо относящиеся к производству конкретного вида продукции, работ, услуг (прямые затраты), и затраты, которые не могут быть прямо отнесены к производству конкретного вида продукции, работ, услуг (косвенные затраты).

Классификация затрат на прямые и косвенные определяется организацией самостоятельно.

Косвенные затраты распределяются между конкретными видами продукции, работ, услуг обоснованным способом, установленным организацией самостоятельно.

В бухгалтерском учете термины «прямые затраты» и «косвенные затраты» используются также в значениях, определенных в отраслевых инструкциях (указаниях) по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Это следует из п. 10 ПБУ 10/99 «Расходы организации», ч. 1.1 ст. 30 Федерального закона № 402-ФЗ, Письма Минфина России от 29.04.2002 № 16-00-13/03.

Для большего понимания терминов можно обратиться к двум отраслевым документам:

• Основным положениям по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях <1> (п. 20);
• Методическим положениям по планированию, учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) и калькулированию себестоимости продукции (работ и услуг) на предприятиях химического комплекса <2> (п. 5.7, 5.8).

---

<1> Утверждены Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970.

<2> Утверждены Приказом Минпромнауки России от 04.01.2003 № 2.

С учетом сказанного в описанной ситуации затраты — материальные расходы, оплата труда производственных работников (при условии, что они заняты исключительно в производстве линз) и страховые взносы с нее, плата за клик (роялти за использование дизайнов линз), амортизация оборудования, используемого при производстве линз, — являются прямыми расходами, поскольку связаны исключительно с производством линз (одного вида продукции).

Возникающие прямые затраты должны отражаться в бухучете на счете 20 «Основное производство».

Деление затрат на переменные и постоянные

Вместе с тем все расходы (и прямые, и косвенные) делятся на две категории: переменные (условно-переменные) и постоянные (условно-постоянные).

Согласно п. 42 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях к условно-постоянным относятся расходы, абсолютная величина которых при изменении объема выпуска продукции существенно не изменяется (расходы на отопление и освещение помещений, заработная плата цехового и общезаводского управленческого персонала, амортизационные отчисления, денежные расходы на административно-хозяйственные нужды и т.п.). Условно-переменными называются расходы, размер которых возрастает или уменьшается в соответствии с изменением объема выпуска продукции (затраты на сырье и основные материалы, технологическое топливо и энергию, основную заработную плату производственных рабочих и т.п.).

В частности, к постоянным расходам из состава прямых расходов в описанной ситуации относятся:

• амортизация оборудования, используемого при производстве линз (в случае, если она начисляется линейным способом);
• оплата труда производственных работников, которая начисляется независимо от выработки линз, и страховые взносы с нее;
• загружаемые на месяц (вне зависимости от количества выпущенных линз) в машины материалы (лаки, эмульсии).

производственных мощностей

При неполной загрузке производственных мощностей часть постоянных расходов, связанная с недоиспользованием производственных мощностей организации, по логике, не должна учитываться в себестоимости готовой продукции (в противном случае себестоимость завышается).

В ФСБУ 5/2019 обозначенная ситуация не урегулирована. В нем сделаны только такие допущения. Согласно п. 27 НЗП и готовую продукцию в массовом и серийном производстве допускается оценивать:

• в сумме прямых затрат без включения косвенных затрат;
• в сумме плановых (нормативных) затрат. Таковые устанавливаются организацией исходя из нормальных (обычно необходимых) объемов использования сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых и других ресурсов в условиях нормальной загрузки производственных мощностей; подлежат регулярному пересмотру в соответствии с текущими условиями производства.

Разница между фактической себестоимостью НЗП и готовой продукции и их стоимостью, определенной исходя из суммы плановых (нормативных) затрат, относится на уменьшение (увеличение) суммы расходов от продажи запасов в отчетном периоде, в котором указанная разница была выявлена.

При единичном производстве продукции НЗП отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

Зато в МСФО (IAS) 2 «Запасы» <3> ситуации неполной загруженности имеющихся мощностей внимание уделено.

---

<3> Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н.

Согласно п. 12, 13 обозначенного Стандарта затраты на переработку запасов включают в себя прямые затраты на оплату труда, которые непосредственно связаны с производством продукции, а также систематически распределенные постоянные и переменные производственные накладные расходы, возникающие при переработке сырья в готовую продукцию. Постоянные производственные накладные расходы — это косвенные производственные затраты, которые остаются относительно неизменными независимо от объема производства, например амортизация и обслуживание производственных зданий, оборудования и активов в форме права пользования, которые используются в производственном процессе, а также связанные с производством управленческие и административные затраты. Переменные производственные накладные расходы — это косвенные производственные затраты, которые находятся в прямой или практически прямой зависимости от объема производства, например косвенные затраты на сырье или косвенные затраты на оплату труда.

Отнесение постоянных производственных накладных расходов на затраты на переработку производится на основе нормальной загрузки производственных мощностей. Нормальная загрузка — это тот объем производства, который ожидается получить исходя из средних показателей за ряд периодов или сезонов работы в нормальных условиях, с учетом потерь производительности в связи с плановым обслуживанием. Фактический объем производства может использоваться в том случае, если он примерно соответствует нормальной производительности. Сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, не увеличивается в результате низкого уровня производства или простоев. Нераспределенные накладные расходы признаются в качестве расходов в период возникновения. Переменные производственные накладные расходы относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей.

Решение

В связи с изложенным считаем, что организации следует в бухгалтерском учете формировать себестоимость готовой продукции (линз) без учета части постоянных расходов, приходящихся на недоиспользованные производственные мощности.

Для этого организации нужно определить (установить) перечень постоянных расходов и закрепить его в локальном нормативном акте, который должен быть утвержден руководителем организации.

Также в локальном нормативном акте организации нужно зафиксировать порядок определения нормальной производительности (загрузки) производственных мощностей и коэффициента фактической загрузки производственных мощностей, пропорционально которому постоянные затраты будут списываться на себестоимость единицы готовой продукции.

Коэффициент фактической загрузки производственных мощностей рассчитывается так:

Коэффициент фактической загрузки производственных мощностей	=	Фактическая загрузка производственных мощностей
		Нормальная загрузка производственных мощностей

Показатель нормальной производительности (загрузки) производственных мощностей может быть выражен в единицах измерения готовой продукции (шт., кг, п. м и т.д.) либо единицах измерения трудоемкости работы (нормо-часы, машино-часы и т.д.). Это определяется характером производства.

Пример 2. Допустим, коэффициент фактической загрузки производственных мощностей составляет всего 20%.

В этом случае постоянные расходы, которые при полной загрузке в полном объеме были бы включены в себестоимость готовой продукции, при загрузке на 20% включаются в себестоимость ГП только частично (в размере 1/5).

В бухгалтерском учете организации могут быть сделаны такие записи:

• Дебет 43 Кредит 20 — сформирована себестоимость готовой продукции;
• Дебет 90-2 Кредит 20 — часть расходов в связи с неполной загрузкой производственных мощностей списана в периоде возникновения на расходы по обычным видам деятельности отдельно. Как вариант, можно (вместо записи Дебет 90-2 Кредит 20) сделать две записи: Дебет 26 Кредит 20, Дебет 90-2 Кредит 26. В отчете о финансовых результатах эти расходы в случае их существенности отражаются по отдельной строке, например «Иные расходы по обычным видам деятельности», с учетом того, что они войдут в показатель «Прибыль (убыток) от продаж». Если сумма таких расходов — несущественная величина, она может быть включена в показатель «Себестоимость продаж» либо «Управленческие расходы».

В пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности приводится уместная информация, характеризующая расходы, связанные с неполной загрузкой производственных мощностей (например, виды затрат, вошедшие в данный показатель, порядок расчета и процент загрузки мощностей). См. также Рекомендацию Р-48/2014 ОК Машиностроение «Себестоимость продукции при неполной загрузке мощностей» Фонда «НРБУ „БМЦ“, принятую ОК Маш 06.12.2013.»

Расходы в налоговом учете

Деление расходов на прямые и косвенные

В целях налогообложения прибыли, если доходы и расходы признаются с применением метода начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений ст. 318 НК РФ.

Указанные расходы, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

1. материальные затраты:

• на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
• на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

2. расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также затраты на обязательное страхование, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

3. суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным относятся все иные суммы расходов (за исключением внереализационных), осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Минфин добавляет: из анализа норм ст. 252, 318 и 319 НК РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным. То есть механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения прибыли отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели. См. Письма от 26.06.2020 № 03-03-07/55268, от 06.12.2018 № 03-03-06/1/88527, от 05.09.2018 № 03-03-06/1/63428, от 08.12.2017 № 03-03-06/1/81943.

В Постановлении АС ПО от 17.03.2017 № Ф06-18293/2017 по делу № А55-3247/2016 отмечено: различия в классификации расходов на прямые и косвенные в бухгалтерском учете и для целей налогообложения обусловлены целями применения классификации. Если в бухгалтерском учете деление затрат на прямые и косвенные производится с целью распределения этих расходов между отдельными единицами калькулирования и правильного определения фактической себестоимости каждой единицы, то в налоговом учете такое деление расходов преследует исключительно цель выделения расходов, подлежащих включению в стоимость остатков НЗП, готовой продукции и отгруженных товаров. Таким образом, при решении вопроса об отнесении расходов (к прямым или косвенным) в целях исчисления налога на прибыль следует руководствоваться исключительно требованиями и правилами гл. 25 НК РФ.

Подчеркнем, при делении расходов в целях налогообложения прибыли на прямые и косвенные нужно учитывать два основных момента:

• во-первых, квалификация расхода в качестве прямого или косвенного не может зависеть исключительно от произвольного усмотрения налогоплательщика, а должна быть обоснованной;
• во-вторых, налогоплательщик вправе отнести отдельные, связанные с производством товаров (работ, услуг), затраты к косвенным расходам, только если нет реальной возможности отнести их к прямым расходам, применив экономически обоснованные показатели.

В частности, в Постановлении АС ДВО от 06.10.2016 № Ф03-4617/2016 по делу № А51-1958/2016 представлены такие комментарии. Несмотря на то что гл. 25 НК РФ не содержит положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным, выбор налогоплательщика в отношении затрат, формирующих в налоговом учете состав косвенных расходов, должен быть обоснованным.

Статьей 318 НК РФ предусмотрено условие отнесения расходов к прямым — включение в состав прямых расходов именно тех затрат, которые связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Таким образом, механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести их к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели. Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых и косвенных расходов, положения Налогового кодекса не рассматривают этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, нормы ст. 318 НК РФ относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

См. также Постановление АС ЗСО от 23.05.2016 № Ф04-1219/2016 по делу № А27-10958/2015, в передаче которого в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ отказано Определением ВС РФ от 13.09.2016 № 304-КГ16-11024.

К сведению. Дополнительно отметим, что судьи находят правомерным отнесение амортизации по производственному оборудованию к косвенным расходам в налоговом учете в том случае, когда:

• оборудование используется для изготовления широкого спектра изделий;
• не представляется возможным достоверно исчислить долю физического и экономического потребления (износа) основных средств, задействованных в нескольких производственных процессах и в различных режимах эксплуатации, прямо относящуюся к конкретному виду продукции.

Об этом — Постановление АС УО от 17.01.2019 № Ф09-8776/18 по делу № А71-21619/2017, в передаче которого в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ отказано Определением ВС РФ от 30.04.2019 № 309-ЭС19-5122.

Вместе с тем с изложенным подходом можно поспорить, так как в силу п. 1 ст. 319 НК РФ, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Представляется, что соответствующие материальные расходы, оплату труда производственных работников и страховые взносы с нее, плату за клик (роялти за использование дизайнов линз), амортизацию оборудования в описанной ситуации вполне обоснованно можно отнести в целях налогообложения прибыли к прямым расходам. При условии, что на конец отчетного (налогового) периода нет остатков готовой продукции и НЗП, все вышеперечисленные возникшие расходы, квалифицируемые в качестве прямых, учитываются в целях налогообложения прибыли в указанном периоде.

Признание расходов при возникновении убытка

Тот факт, что в результате признания доходов и расходов в налоговом учете образуется убыток, не является основанием для того, чтобы не отражать расходы и не показывать убыток в декларации по налогу на прибыль.

Во-первых, согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Налоговыми расходами признаются:

• обоснованные и документально подтвержденные затраты (убытки — в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме;
• любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

К сведению. Признание расходов в целях налогообложения прибыли — это право, а не обязанность налогоплательщика. Об этом, в частности, свидетельствует тот факт, что при обнаружении ошибки, которая не привела к неуплате налога в бюджет, налогоплательщик вправе не пересчитывать налоговую базу и сумму налога и не представлять в налоговый орган уточненную декларацию.

Во-вторых, на основании п. 1, 2 ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о ФХЖ (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При отсутствии обозначенных обстоятельств по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога согласно правилам соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:

1. основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2. обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

производственных мощностей

В силу п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции. Признание таких расходов осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со ст. 318 и 319 НК РФ (пп. 11).

Считаем, что прямые расходы, возникшие в связи с неполной загрузкой производственных мощностей, можно отнести к внереализационным на основании пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ. При этом важно наличие соответствующего акта, составленного налогоплательщиком в произвольной форме.

О заполнении декларации по налогу на прибыль

Согласно Порядку заполнения декларации по налогу на прибыль, утвержденному Приказом ФНС России от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475@, строку 010 Приложения 2 к листу 2 декларации по налогу на прибыль заполняют организации, осуществляющие производство товаров, выполнение работ, оказание услуг. Здесь отражаются прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам (выполненным работам, оказанным услугам).

По строке 040 Приложения 2 к листу 2 организации, признающие расходы методом начисления, отражают расходы, относящиеся к косвенным в соответствии со ст. 318 НК РФ.

Строка 200 Приложения 2 к листу 2 заполняется организациями вне зависимости от применяемого метода определения выручки от реализации. По этой строке отражается общая сумма возникших внереализационных расходов.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации предлагаем по строке 010 отразить только часть прямых расходов. Прямые расходы, возникшие в связи с неполной загрузкой производственных мощностей, предлагаем в качестве внереализационных расходов отразить по строке 200.

Реакция налогового органа на убыток

Способ осуществления деятельности, направленной на получение прибыли, определяется самим хозяйствующим субъектом с учетом действующего законодательства. Поэтому обстоятельства организации бизнес-процессов налогоплательщика подлежат оценке налоговым органом исключительно в части правомерности отражения результатов ФХЖ в соответствующей налоговой отчетности, устанавливаемой по результатам проведения мероприятий налогового контроля.

Так, согласно п. 3 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки декларации, в которой заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка, налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти рабочих дней необходимые пояснения, обосновывающие размер полученного убытка.

Налогоплательщик, представляющий пояснения относительно размера полученного убытка, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (п. 4 ст. 88 НК РФ).

Основанием для рассмотрения вопроса о целесообразности проведения выездной налоговой проверки являются результаты проведения соответствующих мероприятий налогового контроля, направленных на установление рисков совершения нарушений законодательства о налогах и сборах, утвержденных Приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@. В нем, в частности, приведены Критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков. Один из критериев — отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов; осуществление организацией ФХД с убытком в течение двух и более календарных лет. При получении организацией убытка по результатам ФХД за определенный год налоговый орган может не учитывать данный календарный год в числе двух лет, когда деятельность осуществлялась с убытком, при условии, что налогоплательщик получил убытки по объективным причинам, о чем у налогового органа имеется соответствующая информация и подтверждающие документы, представленные налогоплательщиком.

Обратите внимание! Распределение расходов на прямые и косвенные становится предметом изучения со стороны налогового органа, как правило, в том случае, если у организации на конец отчетного (налогового) периода имеются остатки готовой продукции и (или) НЗП. Если таких остатков нет (и, соответственно, нет прямых расходов, которые нельзя было учитывать в целях налогообложения прибыли), то налоговый орган не будет проверять правильность распределения расходов. Ведь в этом случае, даже если организация неправильно квалифицировала те или иные расходы, искажения налоговой базы не произошло.

Амортизацию по оборудованию, участвующему в процессе изготовления линз, целесообразно начислять способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) — при наличии такой возможности.

По нашему мнению, в описанной ситуации организации следует в бухгалтерском учете формировать себестоимость готовой продукции (линз) без учета части постоянных расходов, приходящихся на недоиспользованные производственные мощности.

В целях налогообложения прибыли прямые расходы, возникшие в связи с неполной загрузкой производственных мощностей, можно отнести к внереализационным.

В случае отражения в декларации по налогу на прибыль убытка налоговый орган в ходе камеральной проверки указанной декларации может потребовать представить пояснения, обосновывающие размер полученного убытка.

О.В. Давыдова

---