Статья. «Оптимизация и минимизация налогообложения. Схемы и консультации»

(И. Л. Романцев)

(«Экономический вестник фармации. Приложение: Законодательство, учет, налоги, менеджмент», 2003, № 8)

ОПТИМИЗАЦИЯ И МИНИМИЗАЦИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ. СХЕМЫ И КОНСУЛЬТАЦИИ

МНС России подготовило Методические рекомендации по проведению камеральных проверок деклараций по налогу на прибыль. Этот документ смогут увидеть не все налогоплательщики, так как предназначен он только для налоговиков — на нем стоит гриф «Для служебного пользования»

МЕТОДИЧКА МНС ПРИКАЗ № БГ-4-02/9 ДСП. — ИЗУЧАЕМ/АНАЛИЗИРУЕМ

Новую методичку утвердил приказ МНС России от 23 апреля 2003 г. № БГ-4-02/9 дсп. В этом документе налоговики попытались сделать невозможное — сопоставить данные декларации по налогу на прибыль с показателями других налоговых деклараций, а также с бухгалтерской отчетностью.

Камеральную проверку декларации по налогу на прибыль инспекторы будут проводить в два этапа. На первом этапе проверяется соответствие показателей декларации по налогу на прибыль данным, указанным:

• в декларациях по НДС, ЕСН и налогу на рекламу;
• в бухгалтерской отчетности.

Второй этап — экономический анализ показателей декларации по налогу на прибыль. Его цель — выявить снижение доходов и рост расходов фирмы.

ЭТАП I. СРАВНЕНИЕ...

... с декларацией по НДС

Смысл этого сравнения — определить, отличается или нет выручка, указанная в декларации по НДС, от дохода, приведенного в декларации по налогу на прибыль.

Чтобы провести такое сравнение, во-первых, фирма должна рассчитывать налог на прибыль по методу начисления, а НДС — «по отгрузке». Иначе сопоставить данные двух деклараций не удастся.

Во-вторых, все нужные показатели по НДС придется суммировать, взяв их из деклараций по этому налогу, составленных с начала года. Так как эту отчетность не составляют нарастающим итогом (она формируется за месяц или квартал).

И в-третьих, сравнивая выручку по НДС с доходом по налогу на прибыль, налоговики должны исключить те показатели, которые формируются по разным правилам. Это предусмотрено формулой, приведенной в методичке (см. далее соотношение 1).

Если, сопоставив выручку по НДС с доходом по налогу на прибыль, налоговики выявят расхождения, фирме могут назначить выездную проверку. Но, так как в большинстве случаев НДС фирмы рассчитывают «по оплате», сравнить показатели двух деклараций по этой формуле налоговики не смогут. Кроме того, расхождения могут возникнуть и по объективным причинам. Например, если фирма экспортирует товары и в отчетном периоде освобождена от НДС по статье 145 НК РФ.

Кроме этой формулы в методичке есть рекомендации, которые предназначены для проверки отдельных строк декларации по налогу на прибыль. Например, как проверить выручку от реализации основных средств или расходы по аренде государственного имущества (см. Соотношение 2).

... с декларацией по ЕСН

В методичке особое внимание уделяется показателям строки 261 приложения 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. Налоговым инспекциям рекомендовано проверять, насколько обоснованно исключены те или иные выплаты работникам из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль фирмы. Дело в том, что именно такие выплаты не облагаются ЕСН.

Напомним, что ЕСН не начисляют лишь на те выплаты, которые поименованы в статье 270 Налогового кодекса. Эта статья содержит открытый перечень расходов, не уменьшающих облагаемую прибыль. К ним могут относиться любые затраты фирмы, которые не являются экономически обоснованными.

Для налога на прибыль и ЕСН должно соблюдаться соотношение 3.

... с декларацией по налогу на рекламу

Налог на рекламу относится к местным налогам. Поэтому единой отчетности для этого налога нет. В отдельных регионах налоговым периодом по нему является квартал.

Поэтому, чтобы сверить формы, налоговикам придется складывать налоговую базу, указанную в декларациях по этому налогу в течение года. Сверять данные деклараций будут по соотношению 4.

... с бухгалтерской отчетностью

В методичке МНС перечислило все существующие формы бухгалтерской отчетности, с которыми собирались сопоставить данные декларации по налогу на прибыль. Однако в итоге все свелось только к двум соотношениям: с формой № 2 и формой № 5.

Кстати, форму № 5 не заполняют малые предприятия. Поэтому и так узкий перечень соотношений между бухгалтерской отчетностью и декларацией по налогу на Прибыль для таких фирм сократился вдвое.

Сопоставление данных декларации по прибыли и бухгалтерской отчетности проводят по формулам соотношения 5.

Кроме этого налоговики предлагают сравнить данные листа 02 декларации с показателями Отчета о прибылях и убытках. Сделать это можно, воспользовавшись соотношением 6.

Различаться эти показатели могут, если:

• по бартерным операциям или при безвозмездном получении имущества фирма использует в налоговом учете рыночные цены;
• у фирмы есть операции с ценными бумагами;
• продажные цены установлены в условных денежных единицах.

Доходы фирмы могут сопоставить еще и по соотношению 7.

А расходы налоговики будут сопоставлять по соотношению 8.

Обратите внимание: чтобы такое соотношение выполнялось, фирма должна начислять амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете одинаково. Иначе сопоставить расходы по этой формуле налоговым инспекторам не удастся.

... с самой декларацией

по налогу на прибыль

Значительную часть методички налоговики посвятили сопоставлению между собой различных показателей декларации по налогу на прибыль. Все это они вынесли в отдельную таблицу.

Декларация по налогу на прибыль	Соотношение	Декларация по НДС
Строка 010 — строка 011 — строка 013 — строка 015 — строка 017 приложения 1 к листу 02 + строка 020 приложения 6 к листу 02	=	Сумма показателей графы 4 строк 010, 020 и 040 — сумма показателей графы 6 строк 030 и 040 — сумма показателей графы 4 строк 050 и 060 — (графа 4 строки 110 — графа 6 строки 120 + графа 4 строки 130 — графа 6 строки 130) — (графа 4 строки 110- графа 6 строки 110) — сумма показателей графы 4 строк 070 и 080 — (графа 4 строки 020 + графа 4 строки 030 + графа 4 строки 040 — графа 6 строки 040 + графа 4 строки 050 — графа 6 строки 050 приложения Е) — (графа 4 строки 060 + графа 4 строки 070 + графа 4 строки 080 — графа 6 строки 080 + графа 4 строки 090 — графа 6 строки 090 приложения Е) + итоговые строки графы 3 приложения В + сумма показателей графы 3 строк с кодами 1010804, 1010807, 1010808 приложения Д

Декларация по налогу на прибыль	Соотношение	Декларация по НДС
Строка 060 приложения 1 к листу 02	>	Графа 4 — графа 6 строки 110 раздела 1
Строка 161 приложения 2 к листу 02	<	Графа 4 строки 080 раздела 2

Приложение 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль	Соотношение	Декларация по ЕСН
Строка 261 + строка 251	>	Строка 1000

Приложение 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль	Соотношение	Декларация по налогу на рекламу
Строка 160	<	Налоговая база

Декларация по налогу на прибыль	Соотношение	Бухгалтерская отчетность
Строка 020 приложения 7 к листу 02	<	Строка 070 формы № 2
Строка 090 приложения 3 к листу 02	<	Графа 3 строки 620 раздела 6 формы № 5

Лист 02 декларации по налогу на прибыль	Соотношение	Форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках»
Строка 010 + строка 030	=	Строка 010 + строка 060 + строка 080 + строка 090 + строка 120 + строка 170

Приложение 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль	Соотношение	Форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках»
Строка 010 + строка 100 — строка 030 — строка 040	=	Строка 010
Строка 030 + строка 040 + строка 060 + строка 080 + строка 090	=	Строка 090

Приложение 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль	Соотношение	Форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках»
Строка 010 + строка 020 + строка 030	=	Строка 020

Этап II. Экономический анализ

Экономический анализ затронет «основных» налогоплательщиков. Поэтому небольшим фирмам волноваться не нужно — их деятельность налоговики анализировать не будут.

Если фирма подвергнется анализу — это не означает, что ей начислят пени, штрафы и доначислят налоги. На основании полученных данных налоговики лишь смогут предположить, что у фирмы есть те или иные нарушения в финансово-хозяйственной деятельности и налоговом учете. В результате ее могут включить в план выездных проверок.

Сам анализ налоговики подразделили на два вида источников информации: внутренние и внешние. Для этого предполагается сравнить документы фирмы за три последних года.

Внутренний анализ

К внутренним источникам информации относятся данные бухгалтерской и налоговой отчетности, а также пояснения, предоставленные самими фирмами. Чтобы его провести, налоговики должны сравнить объемы реализации и уровень себестоимости продукции, определив их колебания.

Если расходы и доходы увеличиваются или уменьшаются одинаковыми темпами, то претензий к фирме не будет. В противном случае налоговики потребуют у фирмы необходимые разъяснения.

Если объяснений не будет, проверяющие посчитают затраты экономически неоправданными и могут исключить их из состава расходов. Кроме того, фирму могут включить в план выездных проверок.

Внешний анализ

Внешние источники — это данные других фирм. К примеру, налоговики могут запросить у сторонней фирмы, подходящей по виду деятельности, информацию о потребляемых ею энергии, воде, газе и т.п. для выпуска единицы продукции. Сопоставив эти данные с показателями проверяемой фирмы, проверяющие сделают вывод, насколько уровень ее доходов соответствует уровню расходов. Кроме того, если у фирмы растут расходы, а доходы не увеличиваются или, что еще хуже, — уменьшаются, налоговики потребуют объяснений у руководителя или главного бухгалтера. Аргумент, который устроит проверяющих, — изменение технологии производства. Он приведен в самой методичке.

Теперь аккуратнее нужно заполнять статотчетность. Если данных для анализа в декларациях по налогу на прибыль будет недостаточно, налоговики могут взять цифры из статистической отчетности. Так, инспектор может потребовать представить:

• сведения о производстве и заработной плате на фирме (формы № П-1 и П-4);
• сведения об инвестициях и финансовом состоянии фирмы (формы № П-2 и П-3);
• информацию о реализации и отгрузке продукции (формы 5-3 и 1-натура);
• основные сведения о деятельности фирмы (форма 1-предприятие).

Что делать фирме

Разработанные МНС Методические рекомендации не являются документом, положения которого должны соблюдать фирмы. Так как они, во-первых, не зарегистрированы в Минюсте, а во-вторых, не опубликованы. Таким образом, они не имеют никакой юридической силы.

Но бухгалтерам, желающим благополучно сдать декларацию по налогу на прибыль, лучше проверить ее показатели по формулам, которые используют в своей работе налоговые инспекторы.

Если в результате собственной проверки вы найдете некоторые нестыковки, можно заранее подготовить объяснение для налоговиков. Так, например, несоответствие темпов роста доходов и расходов можно объяснить особенностями технологии производства.

Проверки НДС налоговиками — подробности

Проводя камеральную проверку деклараций по НДС, налоговики используют внутреннее письмо № ВГ-14-03/38 дсп. В ряде случаев даже законопослушная фирма может навлечь на себя документальную налоговую проверку.

НДС, который начислен к уплате в бюджет, фирма может уменьшить на вычеты. Их перечень приведен в статье 171 НК РФ.

По общим правилам вычет можно сделать, если приобретенные товарно-материальные ценности (работы, услуги):

• оплачены;
• используются для производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС;
• оприходованы на баланс.

Кроме того, у фирмы должны быть счета-фактуры, выданные поставщиком, а также расчетные и первичные документы, в которых сумма НДС выделена отдельной строкой.

Если хоть одно из этих четырех условий не выполнено, вычет по НДС сделать нельзя. По этим же правилам проверяют НДС и налоговики. Но в дополнение к ним у них есть и свои собственные методики, по которым они выявляют нарушителей.

Каким фирмам уделяют внимание

Привлекают к себе внимание налоговиков фирмы, изменившие место своей регистрации, которые предъявили к вычету значительные суммы НДС. Также с подозрением относятся к тем, кто резко увеличил вычеты по сравнению с предыдущими отчетными периодами.

Фирмы, перешедшие на упрощенную систему налогообложения или переведенные на уплату единого налога на вмененный доход, должны заплатить НДС, ранее поставленный к вычету, по остаткам товарно-материальных ценностей. Поэтому такие предприятия поставлены на контроль.

Проверяют и фирмы, которые занимаются экспортом, без исключения. Во-первых, это связано с тем, что участились случаи лжеэкспорта. То есть когда фирма товар за границу не вывозит, а по фальшивым документам, представленным в налоговую инспекцию, возмещает НДС из бюджета.

Во-вторых, экспортеры, если занимаются еще какой-нибудь деятельностью, но уже облагаемой НДС, должны вести раздельный учет операций по экспорту и внутренним поставкам. Иначе экспортную ставку НДС — процентов — фирме применить не удастся.

По тем же причинам проверяют и фирмы, которые освобождены от НДС.

К некоторым налогоплательщикам проверяющие относятся с особым вниманием. К ним, в частности, относятся фирмы, которые:

• единовременно предъявляют к вычету НДС свыше 5000000 рублей;
• систематически отражают в декларациях вычеты, составляющие более 50 процентов от НДС, начисленного к уплате в бюджет;
• имеют договорные отношения с фирмами, ранее участвовавшими в схемах необоснованного возмещения НДС.

Более подробно налоговики рассмотрели, как проверять:

• налоговых агентов;
• «освобожденцев»;
• «упрощенцев» и «вмененщиков».

Как проверяют налоговых агентов.

Фирма должна заплатить в бюджет НДС в качестве налогового агента, если она:

• покупает товары, работы или услуги у иностранной фирмы, которая не состоит на налоговом учете в России;
• арендует муниципальное или государственное имущество.

Условие для принятия НДС к вычету налоговым агентом	Требуют ли выполнения этого условия налоговики?	Требует ли выполнения этого условия Налоговый кодекс?
Товары приобретены для осуществления деятельности, облагаемой НДС	да	да
НДС удержан и перечислен в бюджет	да	да
Товары оплачены	да	нет
Товары приняты к учету	да	нет
Счет-фактура выписан и зарегистрирован в книге покупок	да	нет

НДС, который фирма уплатила в бюджет, можно принять к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ). Но налоговики считают, что сделать это можно не раньше, чем фирма фактически получит и оплатит товары (работы, услуги). Кроме того, налоговики проверят, выписал ли налоговый агент счет-фактуру. Однако таких требований Налоговый кодекс не содержит (см. таблицу).

Требование налоговиков выписать счет-фактуру выполнить несложно. Но вам придется решить, дожидаться ли получения товаров и их фактической оплаты или предъявлять к вычету НДС сразу после уплаты налога в бюджет. В последнем случае скорее всего спорить с налоговиками придется в суде.

Как проверяют «освобожденцев»

Когда фирма получает освобождение от НДС по статье 145 Налогового кодекса, необходимо восстановить входной налог по недоамортизированным основным средствам и остаткам товаров и материалов на складе (п. 8 ст. 145 НК РФ). При проверке налоговики обратят на это особое внимание.

По основным средствам восстанавливать НДС налоговики требуют только в той части, которая приходится на их остаточную стоимость.

Как проверяют фирмы на «упрощенке» и «вмененке»

Налоговики требуют, чтобы фирмы при переходе на специальные налоговые режимы восстанавливали НДС по остаткам материалов и товаров, а также по недоамортизированным основным средствам. Однако Налоговый кодекс таких требований не содержит. Поэтому в случае спора у налоговиков мало шансов выиграть дело в суде.

Если же фирма переходит в «упрощенки» или ЕНВД на обычное налогообложение, то она может принять к вычету НДС по товарно-материальным ценностям, которые оплачены, но не списаны в производство.

Проверка счетов-фактур

Для расширенной камеральной проверки вычетов, указанных в декларации по НДС, налоговики могут в первую очередь запросить у фирмы книгу покупок и Главную книгу с оборотами по счету 68 «Расчеты с бюджетом» (субсчет «Расчеты по НДС»).

В дальнейшем уже для выверки самой книги покупок проверяющие могут затребовать и счета-фактуры, полученные фирмой от поставщиков.

Эти документы проверяют на правильность их заполнения, так как они должны содержать все показатели, указанные в пункте 5 и 6 статьи 169 НК РФ. Если какой-либо показатель отсутствует, налоговики могут уменьшить сумму НДС, предъявленную фирмой к вычету (п. 2 ст. 169 НК РФ).

Кроме того, проверяющие обращают особое внимание на счета-фактуры:

• выставленные поставщиками, с которыми ранее фирма не имела договорных отношений;
• по товарно-материальным ценностям, не соответствующим профилю фирмы, за которые рассчитывались наличными деньгами или векселями (взаимозачетом, бартером). Также подвергают проверке счета-фактуры с неразборчивым написанием ИНН поставщика и других обязательных реквизитов.

Если в ходе такой проверки будет выявлено, что счет-фактура выставлен несуществующим поставщиком, налоговикам рекомендовано обращаться в суд.

Для себя налоговики определили несколько признаков фальсифицированных документов.

Во-первых, их подлинность можно проверить по печати. Так, подложные счета-фактуры могут содержать печать:

• проставленную под одним и тем же углом (результат распечатки на принтере сканированной печати);
• на которой не указано месторасположение фирмы (город, район или субъект РФ);
• которая не содержит номера свидетельства о регистрации (в этом случае возможны исключения).

Во-вторых, если в счетах-фактурах, полученных от одного и того же поставщика, содержится непоследовательная нумерация (например, счет-фактура от 20 мая 2003 г. № 107 и счет-фактура от 17 июня 2003 г. № 85).

В-третьих, подложным может быть документ, в котором:

• отсутствует адрес поставщика;
• нарушено контрольное число ИНН.

И в-четвертых, это могут быть однотипные документы (то есть составлены на одних и тех же бланках одинаковым почерком), которые выставлены разными поставщиками.

Проверка отдельных сделок

Проверив счета-фактуры, налоговики уделяют внимание отдельным сделкам, совершенным фирмой в отчетном периоде.

К таким сделкам они относят, во-первых, покупки у фирм, которые давно не сдают отчетность в налоговую инспекцию.

Во-вторых, оплату работ или услуг, которые не имеют материального выражения. К ним, в частности, инспекторы относят:

• консультационные услуги;
• маркетинговые работы по исследованию рынка или проектной документации;
• ремонтные работы.

В-третьих, покупку товарно-материальных ценностей, стоимость которых явно превышает рыночную. А реализуется это имущество, наоборот, по очень низким ценам. Таким образом, у фирмы возникает отрицательная разница по НДС, и бюджет должен ее возместить.

В-четвертых, подозрение инспекторов могут вызвать сделки, заключенные с поставщиками, которые:

• находятся в отдаленных регионах;
• ведут свою деятельность в регионах с льготным налоговым и таможенным режимами (например, в свободных экономических зонах, в закрытых административно-территориальных образованиях). Кроме того, обратят на себя внимание и поставщики, у которых расчетный счет находится в том же банке, что и у проверяемой фирмы.

Более подробно налоговики рассмотрели, как проверять следующие операции:

• расчеты векселями;
• перевод долга;
• списание имущества.

Расчеты векселями

Если фирма использует в расчетах векселя, то внимание налоговиков к возмещению НДС, связанному с такими операциями, обеспечено. Особенно тщательно инспекторы проверят сделки, в которых фирма использует вексель третьего лица. В этом случае они обязаны провести встречные проверки участников вексельных расчетов.

Фирма может получить вексель, а затем расплатиться им при покупке имущества. При такой форме оплаты можно получить вычет по входному НДС этого имущества (п. 2 ст. 172 НК РФ). Однако налоговики считают, что получить вычет по НДС в данной ситуации можно лишь в некоторых случаях. Во-первых, фирма полученный вексель должна оплатить или отгрузить за него товары, выполнить работы или оказать услуги. Во-вторых, вычет по НДС можно получить только в той части приобретенного имущества, которая не превышает фактически уплаченные за этот вексель средства или стоимость отгруженных за него товаров.

Подобные ограничения противоречат Налоговому кодексу. Арбитражная практика — также на стороне фирм. Например, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 23 января 2003 г. № А52/1515/2002/2 указал, что организация имеет право на вычет по НДС товаров при расчете неоплаченным векселем третьего лица. К такому же выводу пришел Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в постановлении от 28 февраля 2003 г. № А28-6729/02-336/18.

Таким образом, вы можете принять НДС к вычету при оплате векселем третьего лица в любом случае (п. 2 ст. 172 НК РФ). Исключение составляет лишь ситуация, когда вы получили этот вексель в обмен на свой собственный.

Перевод долга

При проверке сделок, связанных с переводом долга, налоговики скорее всего проведут встречные проверки участников таких сделок. Если фирма получила товары, а затем перевела свой долг на другую фирму, то вычет по НДС она может получить только тогда, когда рассчитается по этой сделке с новым должником, а кредитор (продавец товара) фактически получит оплату за товары.

Списание имущества

Если фирма не использовала имущество в производстве продукции, которая облагается НДС, то, по мнению налоговиков, входной НДС по нему нужно восстановить. Поэтому при проверке налоговики обратят внимание, восстановила ли фирма НДС при списании:

• недоамортизированных основных средств;
• испорченных или похищенных товаров, если виновные лица при этом не были установлены.

Однако восстанавливать НДС в этих случаях Налоговый кодекс не требует. Арбитражная практика показывает, что споры по поводу восстановления НДС в таких случаях налоговики проигрывают.

Как поступить фирме

Какими бы подозрительными ни казались инспекторам документы или сделки, их подлинность достаточно трудно определить. Для документов налоговикам придется проводить экспертизу. На это уйдет много времени. А оценку их экспертов можно всегда оспорить. Сделку же проверить еще сложнее. Так как для этого налоговикам потребуется провести встречную налоговую проверку поставщика.

Однако рекомендуем вам внимательно проверять документы, которые представил вам поставщик.

---