Статья: Оплата обследования медицинских работников на COVID-19

(Валова С.)

(«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 9)

«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 9

В соответствии с п. 4.2 Временных методических рекомендаций «Профилактика, диагностика и лечение новой коронавирусной инфекции (COVID-19)», которые были утверждены Минздравом, медицинские работники, имеющие риски инфицирования COVID-19 на рабочих местах, подлежат обязательному лабораторному обследованию на коронавирус один раз в неделю, а при появлении симптомов, не исключающих наличие этого заболевания, — незамедлительно. В статье затронем вопросы, касающиеся экономической составляющей данной операции.

Согласно п. 3.1.1 СП 3.1.3597-20 <1> в целях оперативной организации проведения исследований и противоэпидемических мероприятий обследование на COVID-19 проходят работники медицинских организаций, имеющие риск инфицирования при осуществлении профессиональной деятельности при появлении симптомов, не исключающих данное заболевание.

---

<1> СП 3.1.3597-20 «Профилактика новой коронавирусной инфекции (COVID-19)», утв. Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 22.05.2020 № 15.

При этом, как уже было отмечено, лабораторные обследования на COVID-19 медицинских работников проводятся один раз в неделю, а при появлении симптомов, не исключающих COVID-19, — незамедлительно.

Из п. п. 3.2, 3.3 СП 3.1.3597-20 следует, что первичные исследования без выделения возбудителя проводят лаборатории с санитарно-эпидемиологическим заключением на работу с возбудителями инфекционных болезней человека III — IV группы патогенности, а научно-исследовательские работы с выделением возбудителя COVID-19 — лаборатории с санитарно-эпидемиологическим заключением на работу с возбудителями II группы патогенности.

Таким образом, специализированные обследования на COVID-19 осуществляются не всеми лабораториями, а только теми, которые имеют соответствующее заключение. В связи с этим на практике часто возникает вопрос об оплате расходов на лабораторную диагностику. Вправе ли медицинская организация оплатить данные расходы за счет средств ОМС?

Исчерпывающий ответ дан в Письме ФФОМС от 09.07.2020 № 9071/26-1/и. Специалисты фонда опирались на нормы законодательства. В соответствии с ч. 4 ст. 3 Закона № 326-ФЗ <2> страховой случай — это совершившееся событие (заболевание, травма, иное состояние здоровья застрахованного лица, профилактические мероприятия), при наступлении которого застрахованному лицу предоставляется страховое обеспечение по ОМС.

---

<2> Федеральный закон от 29.11.2010 № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации».

Медицинская помощь организуется и оказывается на основании положения об организации медицинской помощи по видам медицинской помощи с учетом клинических рекомендаций и порядков оказания медицинской помощи, стандартов медицинской помощи, утверждаемых уполномоченным федеральным органом исполнительной власти (ст. 37 Федерального закона от 21.11.2011 № 323-ФЗ «Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации»).

Перечень случаев, при наступлении которых в рамках базовой программы ОМС оказываются первичная медико-санитарная помощь, включая профилактическую помощь, скорая медицинская помощь (за исключением санитарно-авиационной эвакуации воздушными судами), специализированная медицинская помощь, в том числе высокотехнологичная, установлен ч. 6 ст. 35 Закона № 326-ФЗ.

С учетом изложенного обследование на COVID-19 лиц, контактировавших с больными коронавирусом, не имеющих симптомов инфекционного заболевания, а также лиц, прибывших из субъектов РФ или стран с неблагоприятной эпидемиологической обстановкой, не имеющих симптомов инфекционного заболевания, не относится к страховому случаю и не может финансироваться за счет средств ОМС.

В силу ч. 2 ст. 212 и ч. 2 ст. 213 ТК РФ работодатель за счет собственных средств обязан организовать проведение обязательных периодических (в течение трудовой деятельности) и внеочередных медицинских осмотров некоторых категорий работников, в том числе работников медицинских организаций, в целях охраны здоровья населения, предупреждения возникновения и распространения заболеваний.

Таким образом, работникам организаций, в том числе медицинских, имеющим риски инфицирования COVID-19, но не имеющим симптомов инфекционного заболевания, взятие мазка из носо- и ротоглотки для проведения обследования на COVID-19 осуществляется за счет средств работодателя.

Медицинское учреждение осуществляет указанные расходы либо за счет средств, полученных от оказания платных услуг, либо за счет средств учредителя.

Что касается бухгалтерского учета, то расходы на проведение лабораторных исследований на предмет наличия коронавирусной инфекции отражаются:

• по коду вида расходов 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг» (п. 48.2.4.4 Порядка № 85н <3>);
• по подстатье 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ (п. 10.2.6 Порядка № 209н <4>).

---

<3> Порядок формирования и применения кодов бюджетной классификации Российской Федерации, их структура и принципы назначения, утв. Приказом Минфина России от 06.06.2019 № 85н.

<4> Порядок применения классификации операций сектора государственного управления, утв. Приказом Минфина России от 29.11.2017 № 209н.

НДФЛ. При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло (п. 1 ст. 210 НК РФ).

Доход в силу ст. 41 НК РФ — это экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физических лиц в соответствии с гл. 23 НК РФ.

Таким образом, сумма, уплаченная работодателем для работников за исследование на предмет наличия новой коронавирусной инфекции в организациях, допущенных к проведению таких исследований в соответствии с законодательством РФ, необходимость проведения которых обусловлена обеспечением нормальных (безопасных) условий труда работников, не может быть признана экономической выгодой (доходом) налогоплательщиков. Соответственно, доходов, подлежащих обложению НДФЛ, в таком случае не возникает (Письмо Минфина России от 25.06.2020 № 03-03-07/54757).

Страховые взносы. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 420 и п. 1 ст. 421 НК РФ объектом и базой для начисления страховых взносов для организаций, производящих выплаты и выплачивающих иные вознаграждения физическим лицам, подлежащим обязательному социальному страхованию, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц:

• в рамках трудовых отношений;
• по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

Исключение составляют суммы, указанные в ст. 422 НК РФ.

Статьей 212 ТК РФ обязанности по обеспечению безопасных условий и охраны труда возлагаются на работодателя. Поскольку организация работодателями проведения исследований работников на предмет наличия у них новой коронавирусной инфекции направлена на выполнение требований действующего санитарного законодательства РФ в части обеспечения нормальных (безопасных) условий труда работников, оплата организацией данного исследования не признается объектом обложения страховыми взносами. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 07.07.2020 № 03-15-06/58517.

Дополнительно чиновники отметили, что в случае, если организация заключает на срок не менее одного года договоры ДМС, в рамках которых могут проводиться исследования работников на предмет наличия у них новой коронавирусной инфекции, суммы платежей по таким договорам также не подлежат обложению страховыми взносами.

Однако в случае если организация компенсирует работникам их расходы на указанное исследование в медицинских учреждениях, то, поскольку такие выплаты в ст. 422 НК РФ не поименованы в перечне сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, данная компенсация облагается страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Налог на прибыль. Медицинские организации при исчислении налога на прибыль вправе применить нулевую налоговую ставку при соблюдении условий, приведенных в п. 3 ст. 284.1 НК РФ. Однако это право не отменяет обязанностей по осуществлению налогового учета. Ведь если не соблюдается хотя бы одно условие из указанных в данной норме, то применяется общая налоговая ставка, предусмотренная п. 1 ст. 284 НК РФ (20%).

В Письмах Минфина России от 25.06.2020 № 03-03-07/54757, от 23.06.2020 № 03-03-10/54288 сказано, что в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, — убытки), произведенные им для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Подпунктом 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены, в частности, расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, установленных законодательством РФ.

Как было отмечено выше, ст. 212 ТК РФ обязанности по обеспечению безопасных условий и охраны труда возлагаются на работодателя. При этом соблюдение санитарных правил является обязательным для граждан, индивидуальных предпринимателей и юридических лиц (п. 3 ст. 39 Федерального закона от 30.03.1999 № 52-ФЗ «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения»).

Таким образом, расходы организаций на оплату услуг по проведению исследований на предмет наличия у работников новой коронавирусной инфекции (COVID-19), а также иммунитета к ней можно учесть в составе прочих расходов при исчислении налога на прибыль. Основание — пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Аналогичные разъяснения даны в Письме ФНС России от 29.06.2020 № СД-4-3/10479@.

Кратко сформулируем основные выводы.

1. Учреждение здравоохранения обязано за счет своих средств осуществлять расходы на лабораторные обследования на COVID-19 своих медицинских работников. Как разъяснил ФФОМС, оплата таких их расходов за счет средств ОМС неправомерна. В связи с этим расходы могут быть оплачены либо за счет средств, полученных от оказания платных услуг, либо за счет средств учредителя.

2. Оплаченная работодателем за работников стоимость проведения исследований на предмет наличия новой коронавирусной инфекции не подлежит обложению НДФЛ и страховыми взносами. Организация, осуществившая такую оплату за счет средств, полученных от платных услуг, вправе учесть данные расходы при исчислении налога на прибыль.

С. Валова

---