Статья: Обзор важной судебной практики от ФНС

(Дурново Д.В.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 3)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 3

Главным налоговым ведомством страны в Письме от 27.01.2020 № СА-4-7/1129@ представлен Обзор правовых позиций КС РФ и ВС РФ по вопросам налогообложения за IV квартал 2019 года (далее — Обзор). Среди попавших сюда решений есть те, что особо актуальны для предприятий фармацевтической отрасли. На них и остановимся.

Если действия инспекции вошли в противоречие с позицией ФНС, ее решение незаконно

Общество (оптовый торговец фармацевтической продукцией) не произвело корректировку налоговых обязанностей и не восстановило ранее принятые к вычету суммы НДС (чем нарушило пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ) в связи с получением премии от поставщика лекарственных препаратов. Последняя была предусмотрена дополнительным соглашением между продавцом и покупателем в размере, зависящем от суммы закупки, и предоставлялась (в виде кредит-ноты на последний день отчетного периода) в счет непогашенной задолженности покупателя либо (при отсутствии задолженности) оплаты будущих поставок.

Обратите внимание! Премия (что подчеркнуто в соглашениях сторон) является самостоятельным вознаграждением, не приводящим к изменению цены единицы закупаемой продукции; предоставление премии не требует исправления или переоформления товаросопроводительных документов.

Суды первых двух инстанций заключили: получаемые от продавца премии не являются формой торговой скидки и не уменьшают стоимость продукции, следовательно, их получение не влечет необходимость восстановления налога покупателем.

Окружной суд коллег не поддержал: в заключенных обществом договорах предоставление премий поставлено в зависимость от выполнения таких условий, как достижение определенного объема продаж товаров, своевременность оплаты и т.п. Это может означать, что согласованные условия предоставления премии не вышли за пределы исполнения обязательств по договорам поставки (передача товаров и их оплата), следовательно, предоставление премий фактически изменяет цену договора.

Более того, кассация посчитала, что выводы судов, по сути, основаны на предписаниях п. 2.1 ст. 154 НК РФ, которые не действовали в период I и II кварталов 2013 года и в силу п. 4 ст. 5 НК РФ обратной силы не имеют.

Судебная коллегия ВС РФ, отменяя постановление суда кассационной инстанции, отметила: в связи с возникающими в правоприменительной практике вопросами по данной теме ФНС издано письмо о порядке применения положений гл. 21 НК РФ в отношении премий (вознаграждений), выплачиваемых продавцом товаров их покупателю за достижение определенного договором объема закупок товаров.

Примечание. ФНС России в Письме от 09.06.2015 № ГД-4-3/9996@ обратила внимание на то, что при получении покупателем от продавцов премий (бонусов) за приобретение определенного объема товаров в период до 01.07.2013, когда по условиям договора стоимость отгруженных товаров на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (бонуса) не изменяется, либо при отсутствии таких условий в договоре обязанность по корректировке налоговых вычетов у покупателя не возникает и право на корректировку налоговой базы и суммы налога у продавца отсутствует.

Названное разъяснение ФНС опубликовано для всеобщего сведения и направлено в адрес территориальных налоговых органов для использования в работе, то есть способно сформировать у налогоплательщиков соответствующие законные ожидания относительно оценки своего поведения со стороны государства как правомерного (не требующего самостоятельного исправления), неизменности своего статуса как лица, исполнившего налоговую обязанность правильно и полно.

Принимая во внимание то, что данное разъяснение не влечет ухудшение положения налогоплательщиков, проверка законности оспариваемого решения инспекции, по мнению Судебной коллегии, должна осуществляться с учетом того, не вошли ли действия инспекции в противоречие с позицией ФНС.

По условиям договоров предоставление премий покупателю не влекло за собой пересмотр договорных цен ранее отгруженной продукции, а фактическое поведение сторон сделки (избранный способ оформления документов при предоставлении премии) не свидетельствовало об обратном. При этом общество направило продавцу письмо, в котором подтвердило, что в связи с выплатой премий корректировочные счета-фактуры выставляться не будут.

С учетом сказанного Судебная коллегия ВС РФ в Определении от 14.11.2019 № 305-ЭС19-14421 по делу № А41-76253/2018 (см. п. 6 Обзора) пришла к выводу, что доначисление обществу НДС неправомерно.

Обязанность по уплате налога считается исполненной в момент предъявления «платежки» при достаточном остатке на счете

Общество обратилось в лицензирующий орган с заявлением о продлении срока действия лицензии <1>. Тот (с целью проверки у общества задолженности по налогам, сборам, пеням и штрафам на дату подачи заявления) направил в инспекцию соответствующий запрос и, получив информацию о наличии задолженности (по состоянию на 10.11.2017), отказал в продлении срока действия лицензии.

---

<1> Речь в этом деле идет о продлении лицензии на осуществление розничной продажи алкогольной продукции.

Общество, полагая, что предоставленная информация недостоверна, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании действий (бездействия) инспекции незаконными и о возмещении вреда.

Суды согласились с тем, что права и интересы общества нарушены, исходя из следующего:

• налоговым органом предоставлена информация о состоянии расчетов с бюджетом на дату обращения за такими сведениями;
• спорные платежи на момент предоставления информации на единый счет бюджета не были зачислены;
• какими-либо иными сведениями об уплате обществом задолженности (по состоянию на 10.11.2017) инспекция не располагала.

Судебная коллегия ВС РФ в Определении от 08.10.2019 № 305-ЭС19-9748 по делу № А40-121484/2018 (п. 10 Обзора) подтвердила: наличие задолженности по любому виду платежа, подлежащего уплате в бюджет, является достаточным основанием для отказа в выдаче лицензии.

Примечание. Задолженность по любому виду подлежащего уплате в бюджет платежа, как препятствующая принятию уполномоченным органом положительного решения о выдаче лицензии, не зависит от характера и размера не исполненной лицом публично-правовой обязанности.

Вместе с тем по данной категории споров судам необходимо установить обстоятельства предоставления лицензирующему органу недостоверной (достоверной) информации о наличии у общества задолженности по вине налогового органа.

Судебная коллегия подчеркнула: в силу пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком (если иное не предусмотрено п. 4) с момента предъявления в банк поручения на перечисление денежных средств в бюджетную систему РФ со счета налогоплательщика при наличии на счете достаточного денежного остатка на день платежа. Следовательно, с 09.11.2017 общество в силу п. 3 ст. 45 НК РФ считалось исполнившим свою обязанность по уплате пеней и на момент обращения в департамент с заявлением о продлении соответствующей лицензии (10.11.2017) задолженности перед бюджетом не имело <2>.

---

<2> Поскольку из материалов дела не прослеживается, когда в действительности налоговый орган узнал об уплате обществом задолженности и обладал ли данной информацией на дату предоставления сведений, послуживших основанием для отказа в продлении действия лицензии общества, дело направлено на новое рассмотрение.

Если применение спецрежимов необоснованно, НДС доначисляют посредством выделения из выручки

Налоговый орган пришел к выводу, что предпринимателем получена необоснованная налоговая выгода в связи с дроблением единого бизнеса на ряд взаимозависимых юридических лиц, что позволило ему вывести часть выручки из-под обложения налогами по общей системе (в частности, НДС и НДФЛ) и применять УСНО и спецрежим в виде ЕНВД.

Суд первой инстанции по существу согласился с позицией налоговиков <3>, в то же время указал на нарушение методики определения недоимки по налогу: НДС был не выделен из доходов, полученных (подлежащих получению) от сторонних покупателей, а исчислен в дополнение к полученным доходам.

---

<3> Во внимание было принято отсутствие самостоятельности у взаимозависимых с ИП организаций в ведении предпринимательской деятельности.

Апелляция (в дальнейшем поддержанная кассацией) сочла избранный налоговиками подход («накидывание» НДС сверх выручки) правильным, ведь гл. 21 НК РФ не содержит положений, позволяющих определять суммы НДС расчетным методом в случае обнаружения налоговыми органами фактов получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды при дроблении бизнеса.

Расставила точки над «i» Судебная коллегия ВС РФ в Определении от 28.10.2019 № 305-ЭС19-9789 по делу № А41-48348/2017 (см. п. 7 Обзора): объем прав и обязанностей налогоплательщика определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, а признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Примечание. Выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом при определении суммы налога, которая должна была быть изначально уплачена в бюджет.

Делая вывод об искусственном дроблении единого бизнеса и признавая предпринимателя тем лицом, в интересах которого взаимозависимые хозяйственные общества в действительности осуществляли облагаемые налогом операции, налоговый орган должен определить его права и обязанности как плательщика НДС способом, согласующимся с действительно сложившимися экономическими условиями деятельности налогоплательщика.

Иными словами, сумма НДС должна определяться с применением расчетной ставки, что является необходимым, так как позволяет обеспечить соблюдение требований п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 168 НК РФ, а именно установить стоимость реализуемых товаров, работ и услуг (без включения в нее суммы налога) и добавляемую к этой стоимости сумму налога, которые в совокупности будут соответствовать реально сформированной договорной цене, в то время как противоположный подход приводит к исчислению налога с дохода, который хозяйствующим субъектом не получен.

Переплату по страховым пенсионным взносам можно вернуть

Возврат суммы излишне уплаченных страховых взносов на ОПС не производится в случае, если таковые уже учтены на индивидуальных лицевых счетах застрахованных лиц. Это следует из п. 6.1 ст. 78 НК РФ. (Раньше данное положение было зафиксировано в Федеральном законе от 24.07.2009 № 212-ФЗ.)

Однако если в отношении лица не наступил страховой случай, расчет размера пенсии не производился, то изъятие излишне начисленных сумм страховых взносов не может привести к уменьшению страхового обеспечения и нарушению прав такого лица. Получается, что право добросовестного страхователя на возврат переплаченных пенсионных взносов, установленный законодательством, ограничено.

Не найдя поддержки у арбитражных судей, общество пошло в ВС РФ. Дальше жалоба была передана на рассмотрение в Судебную коллегию, которая и обратилась в Конституционный Суд.

В Постановлении КС РФ от 31.10.2019 № 32-П (см. п. 1 Обзора) подчеркнуто: в правовое регулирование необходимо внести изменения. Переплату по страховым взносам можно вернуть, даже если взносы разнесены по индивидуальным счетам застрахованных лиц. Запрет остается лишь для индивидуальной части тарифа в том случае, если работник стал пенсионером.

НДС из кадастровой стоимости для расчета налога на имущество не вычитают

Компания пыталась обжаловать в арбитражных судах доначисление налога на имущество, при расчете которого ею самостоятельно выделен НДС из указанной в реестре кадастровой стоимости такого имущества.

КС РФ в Определении от 30.09.2019 № 2604-О (п. 3 Обзора) налогоплательщика не поддержал: по его мнению, ничто не мешало организации оспорить стоимость недвижимости.

Иными словами, если компания хочет уменьшить базу по налогу на имущество на НДС и готова отстаивать свою позицию в суде, ей нужно сначала оспорить результаты кадастровой оценки и представить оценку рыночной стоимости объекта без НДС. Когда суд подтвердит эту оценку, для расчета можно будет использовать новую базу.

Возврат налоговой переплаты

Общество представило «уточненку» (от 30.12.2016) по «упрощенному» налогу за 2012 год, согласно которой уменьшен подлежащий уплате в бюджет налог, и подало заявление о возврате излишне уплаченного налога, но получило отказ: трехгодичный срок со дня уплаты налога, предусмотренный п. 7 ст. 78 НК РФ, истек.

К сведению. Основанием для подачи «уточненки» послужило исключение из состава облагаемых УСНО доходов сумм субарендных платежей, поскольку по результатам налоговой проверки иного лица указанные доходы включены в его налоговую базу и начисленный налог данной организацией уплачен в бюджет.

Суд занял сторону общества и обязал налоговый орган возвратить излишне уплаченный налог (решение суда было исполнено).

А вот с процентами (п. 10 ст. 78 НК РФ), которые общество рассчитывало получить от налоговиков за нарушенные п. 6 ст. 78 НК РФ сроки для возврата сумм излишне уплаченного налога (по заявлению от 30.12.2016), получилось не так гладко. Суды пришли к выводу об отсутствии у налогового органа такой обязанности, ведь он не допустил незаконного бездействия в возврате налога. Обязанность по возврату переплаты возникла у инспекции только на основании вступившего в законную силу решения суда, принятого вследствие реализации налогоплательщиком своего права на судебную защиту.

Примечание. Поскольку поданное обществом заявление не подлежало удовлетворению в срок, установленный п. 6 ст. 78 НК РФ, отсутствуют основания для начисления процентов, предусмотренных п. 10 названной статьи.

Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ в Определении от 01.11.2019 № 301-ЭС19-10633 по делу № А28-4206/2018 (см. п. 9 Обзора) с арбитрами согласилась.

Таким образом, если с момента уплаты налога прошло больше трех лет, но налогоплательщик доказал право на возврат переплаты в суде, инспекция не обязана платить проценты за период с момента подачи заявления.

Недоимка по страховым взносам списывается вне зависимости от оснований ее образования и порядка расчета

В связи с невозможностью взыскания недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов за счет денежных средств вынесено постановление о взыскании таковой за счет имущества предпринимателя; на основании постановления возбуждено исполнительное производство.

Предприниматель обратилась (13.02.2018) в инспекцию с заявлением о списании указанной суммы на основании ст. 11 Закона № 436-ФЗ <4>, однако получила отказ (инспекция сообщила, что на текущую дату нормативные документы, регламентирующие порядок и сроки списания спорной задолженности, не установлены).

---

<4> Федеральный закон от 28.12.2017 № 436-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».

Все три инстанции суда предпринимателя не поддержали. Арбитры исходили из буквального содержания п. 1 ст. 11 Закона № 436-ФЗ: признанию безнадежной к взысканию и списанию подлежит недоимка по страховым взносам в государственные внебюджетные фонды РФ в размере, определяемом в соответствии с ч. 11 ст. 14 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ.

Поскольку в рассматриваемом случае размер числящейся за ИП недоимки по страховым взносам на ОПС рассчитан в соответствии с п. 1 ч. 1.1 ст. 14 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ (исходя из однократного размера установленного МРОТ), данная задолженность не подлежит признанию безнадежной к взысканию и списанию.

Судебная коллегия ВС РФ в Определении от 31.10.2019 № 302-ЭС19-10771 по делу № А74-6054/2018 (п. 11 Обзора), отменяя состоявшиеся судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение <5>, уточнила следующее. Статьей 11 Закона № 436-ФЗ предусмотрены признание безнадежной к взысканию и списание недоимки (пени, штрафов) по страховым взносам в государственные внебюджетные фонды РФ при соблюдении таких условий:

• задолженность относится к расчетным (отчетным) периодам, истекшим до 01.01.2017;
• задолженность числится за предпринимателями, адвокатами, нотариусами, занимающимися частной практикой, иными лицами, занимающимися в установленном законодательством РФ порядке частной практикой, а также лицами, которые на дату списания соответствующих сумм утратили статус индивидуального предпринимателя или адвоката либо прекратили заниматься частной практикой.

---

<5> Дело направлено на новое рассмотрение, так как судам следует уточнить суммы, подлежащие взысканию с предпринимателя, учитывая частичное добровольное погашение задолженности, проверить доводы предпринимателя о соответствии заявленной к списанию недоимки предельному размеру, указанному в ч. 11 ст. 14 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ, разрешить вопрос о восстановлении прав предпринимателя.

Данная норма не содержит ограничений по сфере ее применения в зависимости от того, по какому из предусмотренных законодательством оснований и в каком конкретном размере исчислены страховые взносы. Имеющаяся в ч. 1 ст. 11 Закона № 436-ФЗ отсылка к положениям ч. 11 ст. 14 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ касается лишь максимального размера списываемой недоимки, исчисленной за соответствующий расчетный период, а не оснований образования задолженности, подлежащей списанию.

Иное толкование норм материального права обусловливает возможность списания недоимки только для плательщиков страховых взносов, не представивших необходимые для расчета страховых взносов сведения, и сохраняет обязанность по их уплате для лиц, добросовестно представлявших такую информацию, однако это является недопустимым, поскольку приводило бы к нарушению принципа равенства всех перед законом.

Д.В. Дурново

---