Статья: Обложение НДФЛ выплат при увольнении

(Сухов А.Б.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2023, № 5)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2023, № 5

У работодателя и работника интересы разные. Порой настолько, что иногда им приходится расстаться. И инициатива при этом может исходить как от работника, так и от работодателя.

В отличие от увольнения работника по собственному желанию, увольнение, инициированное работодателем, предусматривает выплату работнику компенсации, гарантированной действующей редакцией ТК РФ.

По умолчанию любая выплата работодателя физическому лицу становится доходом последнего. Данный принцип заложен в гл. 23 НК РФ. В то же время выплаты при увольнении могут носить компенсационный характер и освобождаться от обложения НДФЛ.

Компенсации для работника — его защита

Согласно п. 1 ст. 217 НК РФ <1> не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с увольнением работников, за исключением: суммы выплат в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка <2>.

---

<1> До 01.01.2020 указанные положения п. 1 ст. 217 НК РФ были включены в п. 3 данной статьи. Поэтому надо иметь в виду, что в некоторых упомянутых в статье разъяснениях приведены ссылки именно на предыдущую редакцию ст. 217 НК РФ.

<2> Или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

Чиновники настаивают, что от обложения НДФЛ только в пределах трех среднемесячных заработков, а не более освобождаются выплаты при увольнении любого работника каждой должности (включая выходное пособие, средний месячный заработок на период трудоустройства).

Иначе говоря, только в пределах трех среднемесячных заработков не облагаются НДФЛ:

• выходные пособия;
• средний месячный заработок на период трудоустройства;
• компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации.

Данные выплаты в части, превышающей названное ограничение, облагаются налогом (см., например, Письма Минфина России от 14.12.2022 № 03-04-06/122601, от 30.08.2017 № 03-04-06/55739, № 03-04-06/55737, ФНС России от 25.05.2017 № БС-4-11/9933, от 13.09.2012 № АС-4-3/15293@).

В Письме Минфина России от 09.06.2017 № 03-04-06/36289 указано, что надо суммировать все выплаты, которые производятся работнику в связи с увольнением (кроме компенсации за неиспользованный отпуск, которая в любом случае облагается НДФЛ полностью), и сравнить полученную сумму с величиной трехкратного среднемесячного заработка работника <3>.

---

<3> В то же время на выплаты, производимые сотрудникам организации при увольнении в целях поощрения, награждения сотрудников, а также на доходы в виде оплаты труда действие указанной нормы п. 1 ст. 217 НК РФ не распространяется, поскольку данные выплаты не являются компенсационными. Такие доходы подлежат обложению НДФЛ в полном объеме (Письмо Минфина России от 27.03.2019 № 03-04-06/20965).

Компенсации, предусмотренные ТК РФ

Трудовое законодательство предлагает немало причин, по которым работодатель может расторгнуть трудовой договор с работником. Такие причины приведены в ст. 81 ТК РФ. Глава 27 ТК РФ посвящена гарантиям и компенсациям работникам при расторжении с ними трудового договора.

Согласно ст. 178 ТК РФ наибольшее выходное пособие гарантируется работнику в двух случаях:

• при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации (п. 1 ч. 1 ст. 81 ТК РФ);
• при сокращении численности или штата работников организации (п. 2 ч. 1 ст. 81 ТК РФ).

В указанных случаях работник гарантированно сможет получить выходное пособие в размере среднего месячного заработка. Если после увольнения он не смог трудоустроиться, то выплата выходного пособия ему продлевается, но не превысит двухмесячного среднего заработка.

Более того, продление может составить и до трех месяцев, если фонд занятости, в который работник после увольнения обратился для трудоустройства, сочтет это необходимым.

На основании абз. 2 ст. 180 ТК РФ о предстоящем увольнении в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации работники предупреждаются работодателем персонально и под подпись не менее чем за два месяца до увольнения.

Однако работодатель вправе расторгнуть с работником договор до истечения этого срока, если тот даст письменное согласие. Но в этом случае работодатель должен ему выплатить дополнительную компенсацию, кроме основной, указанной в ст. 178 ТК РФ, но тоже исходя из расчета среднего месячного заработка. Величина дополнительной компенсации исчисляется пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении.

В Письмах Минфина России от 03.08.2017 № 03-04-06/49795 и № 03-04-06/49814 поясняется, что эту дополнительную компенсацию в целях обложения НДФЛ необходимо отличать от выходных пособий, предусмотренных ст. 178 ТК РФ. Поэтому при обложении НДФЛ ограничение в три среднемесячных заработка не нужно к ней применять. Она не должна облагаться налогом полностью, потому что, очевидно, является компенсацией (см. также Постановление АС ПО от 30.03.2016 № Ф06-6678/2016 по делу № А55-7909/2015).

Обязательная выплата двухнедельного среднего заработка положена в нескольких случаях увольнения работника:

• при отказе работника от перевода на другую работу, необходимого ему в соответствии с медицинским заключением, выданным в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ, либо в связи с отсутствием у работодателя соответствующей работы (п. 8 ч. 1 ст. 77 ТК РФ);
• в связи с призывом работника на военную службу (за исключением призыва по мобилизации) или направлением его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу (п. 1 ч. 1 ст. 83 ТК РФ);
• при восстановлении на работе сотрудника, ранее выполнявшего эту работу (п. 2 ч. 1 ст. 83 ТК РФ);
• если работник отказался от перевода на работу в другую местность вместе с работодателем (п. 9 ч. 1 ст. 77 ТК РФ);
• когда работник признан полностью неспособным к трудовой деятельности в соответствии с медицинским заключением, выданным в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ (п. 5 ч. 1 ст. 83 ТК РФ);
• при отказе работника от продолжения работы в связи с изменением определенных сторонами условий трудового договора (п. 7 ч. 1 ст. 77 ТК РФ).

Каждая из перечисленных выплат не облагается НДФЛ на основании п. 1 ст. 217 НК РФ.

Компенсацию можно предусмотреть в договоре

Помимо прямо установленных Трудовым кодексом случаев обязательной выплаты выходных пособий, трудовым или коллективным договором может быть предусмотрена выплата выходного пособия и в других ситуациях либо определен повышенный размер такого пособия.

Согласно Письму Минфина России от 23.11.2016 № 03-04-06/69183 положения п. 1 ст. 217 НК РФ распространяются только на те выплаты при увольнении, период и размер которых однозначно прописаны в ст. 178 ТК РФ, — трехмесячный или двухнедельный среднемесячный заработок. А вот к тем случаям, когда выплаты производятся при увольнении по другим причинам (только на основании указания в трудовом или коллективном договоре, или если они в нем вообще не упомянуты), это правило не относится. Иными словами, такие выплаты должны облагаться НДФЛ в полном объеме.

Но это тот случай, когда у Минфина нет однозначного мнения, а есть несколько (противоположных).

Так, в Письме от 12.04.2017 № 03-04-06/21717 ведомство указывает, что компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников, предусмотренные коллективным или трудовым договором, освобождаются от обложения НДФЛ на основании п. 1 ст. 217 НК РФ в сумме, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка (см. также Письма Минфина России от 15.11.2022 № 03-04-06/111246, от 18.07.2019 № 03-04-06/53226). Письмо № 03-04-06/69183 признано не носящим общий характер.

А в Письмах от 29.12.2016 № 03-04-05/79263 и № 03-04-05/79262 финансисты предложили еще один вариант: распространить действие п. 1 ст. 217 НК РФ на выплаты при увольнении, указанные в ст. 178 ТК РФ, а также на те, что установлены в коллективном договоре.

Как же поступать налогоплательщику при таком разбросе мнений?

Надо учесть, что все же преобладают разъяснения ведомства, согласно которым в общем порядке освобождаются от обложения НДФЛ выплаты, предусмотренные только коллективным или трудовым договором, чем и следует руководствоваться налоговым агентам. Более того, эта позиция подтверждается арбитражной практикой, в частности Определением ВС РФ от 16.06.2017 № 307-КГ16-19781 по делу № А42-7562/2015.

Относительно размера и причины компенсации, установленных трудовым договором наравне с прямым указанием в законе, суд отметил: договорное регулирование трудовых отношений в силу взаимосвязанных положений ст. 2, 5, 9, 23 и 40 ТК РФ носит субсидиарный и сочетаемый характер по отношению к трудовому законодательству и призвано обеспечить более широкий объем прав работников и предоставляемых им гарантий на основе социального партнерства в сфере труда, то есть в рамках взаимного согласования интересов работников и работодателей.

Арбитры пришли к выводу, что законодатель не преследовал цель установить разные гарантии работникам в зависимости от причин их увольнения, напротив, он был намерен максимально защитить права работников. А публичные интересы в любом случае будут защищены, так как при обложении подобных компенсаций всегда действует ограничение в три среднемесячных заработка.

Судебная коллегия ВС РФ указала: поскольку выплаченные организацией компенсации связаны с увольнением работников, установлены трудовым законодательством и определены в договорном порядке в соответствии со ст. 178 ТК РФ, при выплате этого вида дохода работникам организация правомерно не удерживала налог на основании п. 1 ст. 217 НК РФ.

Ограничение размера выплат для руководства

Укажем на еще одну особенность, касающуюся выплат при увольнении работников некоторых категорий. Статьей 349.3 ТК РФ установлено ограничение для размеров выходных пособий, компенсаций и иных выплат в связи с прекращением трудовых договоров со следующими работниками:

• руководителями, их заместителями, главными бухгалтерами и заключившими трудовые договоры членами коллегиальных исполнительных органов государственных корпораций, государственных компаний, а также хозяйственных обществ, более 50% акций (долей) в уставном капитале которых находится в государственной или муниципальной собственности;
• руководителями, их заместителями, главными бухгалтерами государственных внебюджетных фондов РФ, территориальных фондов обязательного медицинского страхования, государственных или муниципальных учреждений, государственных или муниципальных унитарных предприятий.

Указанное ограничение действует для руководителя организации, его заместителей и главного бухгалтера при их увольнении в связи со сменой собственника имущества организации. Новый собственник обязан выплатить им при увольнении вознаграждение именно в размере трехкратного среднего месячного заработка.

Всякие другие выплаты этим работникам при увольнении не могут гарантироваться им трудовым или коллективным договором, а если все-таки произведены в соответствии с отдельным локальным нормативным актом, то облагаются налогом в общем порядке.

А.Б. Сухов

---