Статья. «Обеспечение сохранности основных средств (окончание)»

(А.Беляев)

(«Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2010, № 4)

бухгалтерский учет и налогообложение», 2010, № 4

бухгалтерский учет и налогообложение», 2010, № 3)

В предыдущем номере журнала мы проанализировали порядок проведения инвентаризации. Выяснили, в каких случаях на материально ответственное лицо возлагается полная материальная ответственность, с какой целью и в какие сроки проводится инвентаризация объектов основных средств, а также определили особенности возмещения ущерба. В продолжение темы рассмотрим порядок отражения выявленных в ходе инвентаризации излишков и недостач основных средств в бюджетном и налоговом учете.

Излишки основных средств

Бюджетный учет. В соответствии с п. 21 Инструкции № 148н <*> принятие к учету излишков основных средств, выявленных при инвентаризации, осуществляется по рыночной стоимости и отражается в бюджетном учете следующей проводкой:

Дебет счета 101 00 310 «Увеличение стоимости основных средств» (по соответствующим счетам аналитического учета)

Кредит счета 401 01 180 «Прочие доходы».

---

<*> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 30.12.2008 № 148н.

Согласно п. 13 Инструкции № 148н под рыночной стоимостью объектов основных средств понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате их продажи. Она определяется специально созданной комиссией, утвержденной приказом руководителя учреждения, на дату принятия объекта основных средств к бюджетному учету. Однако, чем должна руководствоваться комиссия при определении рыночной стоимости, в Инструкции № 148н не сказано.

Предлагаем воспользоваться нормами Налогового кодекса. В соответствии с п. 11 ст. 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. При этом Налоговым кодексом не установлен перечень официальных источников информации.

По мнению Минфина, при определении рыночной цены может быть использована информация о ценах, опубликованная в официальных изданиях уполномоченных органов, в том числе органов статистики и ценообразования (Письмо от 31.12.2009 № 03-02-08/95).

Налоговый учет. Сначала выясним, возникает ли у бюджетного учреждения при выявлении излишков обязанность по уплате налога на прибыль.

Для этого обратимся к ст. 250 НК РФ. Согласно п. 20 данной статьи доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, признаются внереализационными доходами налогоплательщика. Вместе с этим в ст. 251 НК РФ поименованы доходы, не учитываемые при определении налоговой базы, их перечень является исчерпывающим.

Доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, в указанный перечень не включены, следовательно, подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе внереализационных доходов. Такой вывод сделан Минфином в Письме от 29.06.2009 № 03-03-06/4/53.

Порядок начисления и уплаты налога на прибыль при выявлении излишков в ходе инвентаризации разъяснен в Письме Минфина России от 15.06.2007 № 03-03-05/161. Стоит отметить, что в нем чиновники ссылаются на Инструкцию № 25н <*>, однако, по мнению автора, приведенные в Письме проводки не противоречат положениям Инструкции № 148н. Рассмотрим их. В частности, начисление налога на прибыль оформляется бухгалтерской проводкой:

Дебет счета 1 401 01 180 «Прочие доходы»

Кредит счета 1 303 03 730 «Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль организаций».

---

<*> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 10.02.2006 № 25н.

Перечисление налога на прибыль в бюджет отражается записью:

Дебет счета 1 303 03 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на прибыль организаций»

Кредит счета 1 304 05 290 «Расчеты по платежам из бюджета с финансовыми органами, по прочим расходам».

Также у бухгалтеров может возникнуть вопрос: включаются ли в состав расходов при исчислении налога на прибыль суммы амортизации, начисленной по основным средствам, выявленным в результате инвентаризации как излишки?

Ранее специалисты Минфина выступали против начисления амортизации по выявленным в ходе инвентаризации объектам основных средств. Так, в Письме от 18.03.2008 № 03-03-06/1/198 указано, что, поскольку при выявлении в результате инвентаризации основных средств отсутствует передающая сторона, они для целей налогообложения прибыли не признаются безвозмездно полученными. При этом порядок определения первоначальной стоимости основных средств, выявленных при проведении инвентаризации, а также возможность амортизации таких основных средств Налоговым кодексом не предусмотрены.

Учитывая изложенное, финансовое ведомство сделало вывод, что налогоплательщик не вправе амортизировать в налоговом учете основные средства, выявленные в результате инвентаризации.

Аналогичные выводы содержат Письма Минфина России от 15.02.2008 № 03-03-06/1/97, от 15.02.2008 № 03-03-06/1/98, от 25.01.2008 № 03-03-06/1/47.

Однако позднее мнение финансового ведомства изменилось.

Так, в Письме от 06.06.2008 № 03-03-06/4/42 указано, что выявленные по результатам инвентаризации основные средства учитываются по рыночной стоимости и относятся к амортизируемому имуществу.

Данный вывод подтверждается судебными решениями.

Например, в Постановлении ФАС ВСО от 16.04.2007 № А33-8921/06-Ф02-1794/07 рассмотрена кассационная жалоба налогоплательщика на решение налогового органа о доначислении налога на прибыль. По мнению налоговиков, доначисление налога на прибыль произведено в результате неправомерного начисления амортизации по выявленным излишкам основных средств, поскольку первоначальная стоимость излишков равна нулю. В ходе судебного разбирательства решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль признано ФАС ВСО неправомерным по следующим основаниям.

По мнению суда, первоначальная стоимость основного средства в случае, если оно получено безвозмездно, определяется исходя из рыночных цен (п. 1 ст. 257 НК РФ). При выявлении излишков основных средств в ходе инвентаризации налогоплательщик не несет расходов по их приобретению. Следовательно, их первоначальная стоимость может быть определена в том же порядке, что и по безвозмездно полученному имуществу, то есть исходя из рыночных цен. Поэтому налогоплательщик правомерно уменьшил доходы на сумму амортизационных отчислений.

Аналогичное мнение высказал ФАС ВСО в Постановлении от 11.08.2006 № А33-26560/04-С3-Ф02-3935/06-С1, А33-26560/04-С3-Ф02-4272/06-С1, добавив, что начислять амортизацию по выявленным в ходе инвентаризации излишкам основных средств следует в порядке, установленном ст. 259 НК РФ, — с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию.

Недостача основных средств

Бюджетный учет. В Инструкции № 148н расчеты по недостачам, а также хищениям материальных ценностей, суммы потерь от порчи материальных ценностей и другие суммы, подлежащие удержанию, списанию в установленном порядке, отражаются на счете 209 00 000 «Расчеты по недостачам». В частности, расчеты по недостачам основных средств учитываются на счете 209 01 000.

Аналитический учет по данному счету ведется в Карточке учета средств и расчетов (ф. 0504051), утвержденной Приказом Минфина России № 123н <*>, по каждому виновному лицу с указанием фамилии, имени и отчества, должности, даты возникновения задолженности и суммы недостачи.

---

<*> Приказ Минфина России от 23.09.2005 № 123н «Об утверждении форм регистров бюджетного учета».

Суммы, отражаемые на счете 209 01 000, оформляются следующими бухгалтерскими записями (п. 172 Инструкции № 148н):

• суммы выявленных недостач, хищений, потерь (по рыночной стоимости):

Дебет счета 209 01 560 «Увеличение дебиторской задолженности по недостачам основных средств»

Кредит счета 401 01 172 «Доходы от реализации активов»;

• суммы восстановленной задолженности неплатежеспособных дебиторов по выявленным недостачам, хищениям, потерям, ранее списанной на забалансовый учет:

Дебет счета 209 01 560 «Увеличение дебиторской задолженности по недостачам основных средств»

Кредит счета 401 01 173 «Чрезвычайные доходы от операций с активами»;

• суммы, списанные с балансового учета в связи с приостановлением согласно законодательству РФ предварительного следствия, уголовного дела или принудительного взыскания, а также в связи с признанием виновного лица неплатежеспособным:

Дебет счета 401 01 173 «Чрезвычайные доходы от операций с активами»

Кредит счета 209 01 660 «Погашение дебиторской задолженности по недостачам основных средств»;

• суммы, поступившие в возмещение причиненного учреждению ущерба:

Дебет счетов 201 01 510 «Поступления денежных средств учреждения на счета», 201 04 510 «Поступления в кассу»

Кредит счета 209 01 660 «Погашение дебиторской задолженности по недостачам основных средств»;

• суммы, списанные с балансового учета в связи с неустановлением виновных лиц, с их уточнениями решениями судов:

Дебет счета 401 01 172 «Доходы от реализации активов»

Кредит счета 209 01 660 «Погашение дебиторской задолженности по недостачам основных средств».

Пример 1. В связи с увольнением из учреждения здравоохранения материально ответственного лица на основании приказа руководителя учреждения проведена инвентаризация основных средств, в результате которой выявлена недостача ксерокса балансовой стоимостью 15000 руб. Сумма начисленной амортизации — 2000 руб. Рыночная стоимость ксерокса составила 20000 руб. Недостача в полном объеме возмещена материально ответственным лицом путем внесения денежных средств в кассу учреждения.

В бюджетном учете будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена недостача ксерокса, отнесенная за счет материально ответственного лица	1 209 01 560	1 401 01 172	20000
Списана сумма начисленной амортизации	1 104 04 410	1 101 04 410	2000
Списана остаточная стоимость ксерокса	1 401 01 172	1 101 04 410	13000
Поступили денежные средства от материально ответственного лица в счет возмещения недостачи	1 201 04 510	1 209 01 660	20000

В соответствии со ст. 248 ТК РФ с согласия работодателя материально ответственное лицо может передать учреждению для возмещения причиненного ущерба равноценное имущество. В бюджетном учете данные операции будут отражены следующим образом:

• приняты на учет основные средства, поступившие от виновного лица в возмещение недостачи имущества (п. 21 Инструкции № 148н):

Дебет счета 101 00 310 «Увеличение стоимости основных средств» (по соответствующим счетам аналитического учета)

Кредит счета 401 01 172 «Доходы от реализации активов»;

• списана сумма задолженности по недостаче с балансового учета в связи с возмещением ущерба виновным лицом в натуральной форме (одновременно с принятием к учету соответствующего имущества, внесенного виновником) (п. 172 Инструкции № 148н):

Дебет счета 401 01 172 «Доходы от реализации активов»

Кредит счета 209 01 660 «Погашение дебиторской задолженности по недостачам основных средств».

Однако виновные в недостачах или хищениях ценностей лица выявляются не всегда. В данном случае списание сумм недостач с баланса (с их уточнениями решениями судов) отражается бухгалтерской проводкой:

Дебет счета 401 01 172 «Доходы от реализации активов»

Кредит счета 209 01 660 «Погашение дебиторской задолженности по недостачам основных средств».

Пример 2. В ходе проверки финансово-хозяйственной деятельности учреждения здравоохранения установлена недостача компьютера балансовой стоимостью 16700 руб. (сумма начисленной амортизации — 5000 руб.), приобретенного за счет бюджетных средств. Рыночная стоимость утраченного компьютера равна 10700 руб. (В данном примере рыночная стоимость материальных ценностей (компьютера) ниже балансовой стоимости, поэтому операции по учету недостач отражаются исходя из балансовой стоимости имущества.) Виновное в недостаче основного средства лицо не установлено.

В бюджетном учете учреждения операции по учету расчетов по недостачам будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена недостача компьютера	1 209 01 560	1 401 01 172	11700
Списана сумма начисленной по компьютеру амортизации	1 104 04 410	1 101 04 410	5000
Списана остаточная стоимость компьютера	1 401 01 172	1 101 04 410	11700
Списана недостача компьютера в связи с неустановлением виновного лица	1 401 01 172	1 209 01 660	11700

Налоговый учет. При списании недостающего имущества в случае отсутствия виновных лиц возникает вопрос: учитывается ли его стоимость при исчислении налога на прибыль?

Как определено пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, расходы в виде недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, подлежат включению в состав внереализационных расходов. При этом факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Какими документами должны быть подтверждены эти расходы?

Сначала обратимся к рекомендациям Минфина. В Письме от 27.12.2007 № 03-03-06/1/894 даны следующие разъяснения. При наличии документального подтверждения отсутствия виновных в хищении имущества лиц органом государственной власти налогоплательщик в целях исчисления налога на прибыль может уменьшить полученные доходы на сумму внереализационных расходов в виде убытков от хищений и недостач. Перечень органов государственной власти, уполномоченных в зависимости от рода преступления производить предварительное следствие, представлен в ст. 151 УПК РФ. Согласно ст. 158 УК РФ по хищениям имущества предварительное следствие производится следователями органов внутренних дел РФ. При этом в случае неустановления виновного лица предварительное следствие приостанавливается и выносится соответствующее постановление (пп. 1 п. 1 ст. 208 УПК РФ).

Таким образом, налогоплательщик вправе включить убытки от хищения имущества в состав внереализационных расходов в соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ на основании копии постановления о приостановлении уголовного дела в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого. При этом указанные убытки учитываются в составе расходов того отчетного (налогового) периода, в котором вынесено постановление о приостановлении уголовного дела.

Теперь рассмотрим позицию судей по данному вопросу.

По результатам проверки налоговый орган указал на неправомерность включения налогоплательщиком в состав внереализационных расходов убытков от недостачи материальных ценностей. По мнению налоговиков, постановление об отказе в возбуждении уголовного дела не является документальным подтверждением факта отсутствия виновных в недостаче материальных ценностей лиц и не исключает возможности взыскания задолженности с виновных лиц в процессе гражданского судопроизводства.

Как следует из материалов дела, в связи с истечением сроков давности уголовного преследования ОВД вынесено постановление об отказе в возбуждении уголовного дела, согласно которому не представилось возможным установить точное время хищения, количество похищенного и виновных лиц. В связи с этим суд посчитал, что данный документ подтверждает факт отсутствия виновных лиц, и признал правомерным отнесение убытков от недостачи к внереализационным расходам (Постановление ФАС ВВО от 29.08.2006 по делу № А82-9850/2005-99).

В целях применения гл. 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Суд обоснованно сослался на Письмо МНС России от 08.06.2004 № 02-5-10/37 «О списании убытков от хищения имущества в состав внереализационных расходов», где указано, что норма пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ применяется, если отсутствие виновного в хищении лица подтверждается постановлением о приостановлении предварительного следствия на основании пп. 2 п. 1 ст. 208 УПК РФ.

По выводу суда, справка из органа УВД также может служить подтверждением приостановления уголовного дела, из которого следует, что лицо, подлежащее привлечению в качестве обвиняемого, не установлено, в связи с чем и приостановлено предварительное следствие (Постановление ФАС МО от 09.11.2007 № КА-А40/10001-07).

Довод налогового органа о том, что документом, подтверждающим недостачу материальных ценностей при отсутствии виновных лиц, является постановление следователя о приостановлении следствия, был судом правомерно отвергнут. По мнению арбитров, из пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ не следует, что постановление следователя о приостановлении следствия служит единственным документом, подтверждающим факт отсутствия виновных в недостаче материальных ценностей лиц. Данная норма не содержит указания на то, какой именно документ может подтвердить этот факт (Постановление ФАС ЗСО от 07.08.2007 № Ф04-5161/2007(36812-А46-15)).

Кроме того, при выявлении недостач возникает вопрос, связанный с восстановлением НДС. Например: следует ли при списании имущества восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету?

Воспользуемся рекомендациями Минфина, приведенными в Письме от 29.01.2009 № 03-07-11/22. В нем сказано, что вычетам подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектом обложения этим налогом (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Восстановление НДС осуществляется в случаях, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства, не используются в деятельности, облагаемой НДС (пп. 2, 3 ст. 170 НК РФ). Следовательно, если объекты основных средств списываются до окончания срока амортизации, то ранее принятый к вычету НДС подлежит восстановлению, причем в том же налоговом периоде, в котором списывается имущество. При этом следует учесть, что суммы НДС, подлежащие восстановлению, исчисляются исходя из остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Такое же мнение высказано в Письмах Минфина России от 15.05.2008 № 03-07-11/194, от 07.12.2007 № 03-07-11/617.

Поддерживают точку зрения финансового ведомства и некоторые судебные органы.

Так, в Постановлении ФАС СКО от 28.04.2006 № Ф08-1521/2006-644А определено, что выбытие объекта основных средств в результате хищения не является операцией, облагаемой НДС. Основные средства не используются в приносящей доход деятельности налогоплательщика. Поэтому сумма НДС по похищенному основному средству, ранее принятая к вычету, подлежит восстановлению в сумме, пропорциональной остаточной балансовой стоимости похищенного основного средства. Следовательно, налоговым органом обоснованно восстановлена налогоплательщику сумма НДС.

В то же время с такой позицией согласны не все судьи.

Так, в Решении ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06 рассмотрен иск налогоплательщика о признании недействующим Письма ФНС России от 19.10.2005 № ММ-6-03/886@ в части восстановления НДС, ранее принятого к вычету, при выявлении недостачи основных средств.

По мнению налогоплательщика, содержащееся в оспариваемом положении нормативного документа указание о необходимости восстановления и уплаты в бюджет сумм НДС, ранее принятых к вычету, по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС, но не использованным для данных целей, не соответствует положениям гл. 21 НК РФ.

ФНС считает, что оспариваемое положение нормативного акта касается случаев выявления при инвентаризации имущества недостач товаров. Кроме того, обязанность налогоплательщика в этой ситуации восстанавливать сумму НДС, принятую к вычету при приобретении товаров, вытекает из ст. 171 НК РФ. Поэтому в случае неиспользования таких товаров в операциях, признаваемых объектом обложения НДС, в том числе при выявлении в ходе инвентаризации недостачи товаров, ранее принятые к вычету суммы НДС должны быть восстановлены и уплачены в бюджет.

По мнению ВАС РФ, на налогоплательщика возложена обязанность уплачивать законно установленные налоги.

Перечень случаев, когда суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению, приведен в п. 3 ст. 170 НК РФ. При этом недостача товара в нем не поименована.

Таким образом, оспариваемое положение нормативного акта содержит правило, возлагающее на налогоплательщиков обязанность по внесению в бюджет ранее принятых к зачету сумм НДС, не предусмотренную Налоговым кодексом.

Аналогичное мнение высказано в Постановлениях ФАС МО от 13.01.2009 № КА-А40/12259-08, ФАС ВВО от 28.04.2008 по делу № А82-15724/2004-37.

Подписано в печать

30.03.2010

---