Статья: Об установлении действительных налоговых обязательств в ходе выездной проверки. ФНС разъясняет

(Фирфарова Н.В.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 7)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 7

Высшее налоговое ведомство страны в целях единообразного применения норм Налогового кодекса в связи со сложившейся на сегодняшний день судебной практикой выпустило разъяснения (Письмо от 07.06.2018 № СА-4-7/11051@), касающиеся установления ИФНС действительных налоговых обязательств плательщиков в ходе выездных проверок:

• в случае пересмотра в ходе выездных проверок выводов, сделанных по результатам камеральных проверок;
• в целях установления фактических налоговых обязательств по налогу на прибыль при доначислении в рамках выездной проверки иных налогов;
• при подаче налогоплательщиком «уточненки» после окончания выездной проверки, но до принятия решения по ней.

Ознакомимся с официальной позицией по названным вопросам более подробно.

Проведение выездной проверки по налоговым периодам, проверенным в ходе «камералки»

Напомним, что с целью контроля за соблюдением налогоплательщиком (плательщиком сборов, страховых взносов или налоговым агентом) законодательства о налогах и сборах налоговая инспекция проводит следующие виды проверок:

• камеральные (ст. 88 НК РФ);
• выездные (ст. 89).

Камеральная проверка проводится по месту нахождения ИФНС на основе деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о его деятельности, имеющихся у контролеров. Она проводится в течение трех месяцев со дня представления налоговой декларации (расчета).

Прекращение камеральной проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении имеющихся у контролеров документов. При этом документы, полученные ими в рамках прекращенной «камералки», могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении данного налогоплательщика.

Выездная проверка. В отличие от «камералки», выездная проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика. Решение о ее назначении принимает руководитель (заместитель руководителя) налогового органа по месту нахождения организации. Оно должно содержать следующие сведения:

• полное и сокращенное наименование налогоплательщика;
• предмет проверки (налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке);
• периоды, за которые проводится проверка;
• должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.

Выездная проверка проводится не более двух месяцев <1> по одному или нескольким налогам. Ее предметом являются правильность исчисления и своевременность их уплаты за период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

---

<1> Основания и порядок продления срока проведения выездной проверки прописаны в Приложении 4 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@.

В соответствии с п. 5 ст. 89 НК РФ налоговые органы не вправе проводить:

• две и более выездные проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период;
• более двух выездных проверок в течение календарного года в отношении одного налогоплательщика.

Положений же, ограничивающих возможность проведения выездной проверки по тем же налогам и периодам, которые были проверены в рамках камеральной проверки, Налоговый кодекс не содержит. Такова официальная позиция ФНС России, высказанная в Письме № СА-4-7/11051@ <2>.

---

<2> Аналогичное мнение ФНС России выражала и ранее (см. п. 8 Письма от 07.07.2016 № СА-4-7/12211@ «О направлении судебной практики (вместе с Обзором правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в первом полугодии 2016 года по вопросам налогообложения)).»

Как считает высшее налоговое ведомство, инспекции в рамках камеральных и выездных проверок имеют полномочия по доначислению проверяемым налогоплательщикам дополнительных сумм неуплаченных налогов по сравнению с указанными в налоговых декларациях, включая «уточненки».

В подкрепление данной позиции ФНС ссылается на судебную практику. Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 31.01.2012 № 12207/11 указал: из системного толкования положений Налогового кодекса следует, что выездная налоговая проверка предусматривает более широкие полномочия проверяющих по контролю, выраженные в порядке проведения, условиях, а также объеме подлежащих проверке документов. Выездная проверка не может рассматриваться как повторная по отношению к камеральной проверке, проведенной по тому же периоду и тому же налогу, в силу разных форм налогового контроля, осуществляемых в рамках самостоятельных задач и процедур, предписанных Налоговым кодексом.

Обратите внимание! В Налоговом кодексе отсутствуют нормы, которые можно истолковать как устанавливающие запрет на проведение выездной проверки в отношении налоговых периодов, за которые ранее проведены камеральные проверки. Иными словами, принятие решений по камеральным проверкам не исключает возможности скорректировать впоследствии по итогам выездных проверок суммы налога, в отношении которых приняты такие решения.

Как указал Конституционный Суд РФ (Определение от 10.03.2016 № 571-О), положения Налогового кодекса не предполагают дублирования контрольных мероприятий, осуществляемых в рамках выездных и камеральных проверок. В связи с этим они не исключают выявление при проведении выездной проверки (как более углубленной формы налогового контроля) таких нарушений, которые не были обнаружены при проведении «камералки».

Из Определения КС РФ от 20.12.2016 № 2672-О также следует, что акт и решение по камеральной проверке не являются разъяснениями по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, в связи с чем наличие решения по ее результатам не исключает привлечения налогоплательщика к ответственности и уплату им пени за несвоевременное исполнение обязательств по уплате налогов, установленного в ходе выездной проверки. Данное решение не нарушает прав налогоплательщиков, поскольку сами по себе правила проведения выездной проверки, предполагающие возможность пересмотра размера налоговой обязанности налогоплательщика за конкретный налоговый период по сравнению с ранее установленным ее размером в рамках камеральной проверки, представляют собой механизм определения действительного размера налоговой обязанности хозяйствующего субъекта, необходимый с точки зрения соблюдения баланса частных и публичных интересов в сфере уплаты налогов и сборов.

Следовательно, предметом камеральной и последующей выездной налоговой проверок могут стать полнота и своевременность уплаты одного и того же налога за один и тот же налоговый период, несмотря на то, что законность и обоснованность выводов налогового органа, сделанных по итогам камеральной налоговой проверки, к моменту проведения выездной налоговой проверки уже может быть проверена судом. Указанное обстоятельство не препятствует налоговому органу прийти к выводу о необходимости корректировки размера налоговой обязанности налогоплательщика за проверяемый в ходе выездной налоговой проверки налоговый период (Определение КС РФ № 571-О).

Отметим также, что КС РФ неоднократно заявлял: из смысла п. 1 ст. 89 НК РФ следует, что выездная проверка ориентирована на выявление тех нарушений, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной. Для их выявления требуются углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий налогового контроля (см. Определения от 25.01.2012 № 172-О-О, от 08.04.2010 № 441-О-О).

Примечание. Поскольку выездные проверки являются самостоятельной формой налогового контроля, независимо от выводов, содержащихся в ранее принятых налоговым органом решениях по результатам камеральных проверок по итогам выездной проверки, налогоплательщику может быть вменена недоимка по налогу.

О корректировке базы по налогу на прибыль по итогам выездной проверки

В соответствии со ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ. Расходы в зависимости от их характера, а также условии осуществления и направления деятельности налогоплательщика делятся:

• на расходы, связанные с производством и реализацией;
• внереализационные расходы.

Первые из перечисленных в силу п. 2 ст. 253 НК РФ подразделяются:

• на материальные расходы;
• расходы на оплату труда;
• суммы начисленной амортизации;
• прочие расходы.

Согласно п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов в ПФР, в ФСС и ФФОМС, начисленные в установленном законодательством РФ порядке.

В силу п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата начисления налогов (сборов) — для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей.

Ранее ФНС придерживалась следующей позиции: если в ходе выездной проверки произведены доначисления иных налогов, то инспекция не обязана учитывать их с целью корректировки базы по налогу на прибыль. Ведомство указывало: в случае, если обнаружение недоимки по одному налогу, согласно положениям НК РФ, влечет уменьшение иного связанного с ним и подлежащего уплате налогоплательщиком налога, проверяющие должностные лица инспекции не обязаны корректировать базу по налогу на прибыль по той причине, что п. 8 ст. 101 НК РФ не предусмотрено отражения в решении о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения уменьшенных по результатам проверки налогов <3>. Вместе с тем, по мнению контролеров, невключение ими по результатам проверки в расходы доначислений по иным налогам не лишает налогоплательщика права на подачу уточненной налоговой декларации в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ.

---

<3> Данная позиция высказана ФНС России в п. 1 Письма от 29.08.2011 № АС-4-2/14018, который в связи со сложившейся судебной практикой Письмом № СА-4-7/11051@ признан утратившим силу.

Однако суды придерживаются иной позиции. В соответствии со ст. 30 НК РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджет налогов, сборов, страховых взносов. Из системного толкования ст. 21, 32, 78, 82, 89 НК РФ следует: в обязанности налогового органа входят не только выявление фактов неуплаты налогов и взыскание этих налогов, но и выявление излишней уплаты налогов и сообщение об этом налогоплательщику.

Вместе с тем положения ст. 17, 53, 54 НК РФ предусматривают, что проверка правильности исчисления налога предполагает в том числе проверку правильности исчисления налоговой базы. Инспекция обязана проверять правильность формирования расходной части не только в плане ее завышения, но и в части, которую налогоплательщик не учел, но должен был учесть (то есть в части занижения). При этом размер доначисляемых налогов должен соответствовать действительной налоговой обязанности налогоплательщика, определяемой с учетом всех положений гл. 25 НК РФ, влияющих как на увеличение, так и на уменьшение налоговой базы (Постановление АС ЗСО от 16.01.2017 № Ф04-6359/2016 по делу № А27-6104/2016).

Согласно правовой позиции, выраженной в Определении ВС РФ от 30.11.2016 № 305-КГ16-10138 по делу № А40-126568/2015, по смыслу ст. 89 НК РФ налоговый орган, доначислив по результатам выездной проверки прямые налоги, обязан уменьшить базу по налогу на прибыль на сумму доначисленного налога при условии, что налог на прибыль организаций входит в предмет выездной налоговой проверки. Следовательно, исчислив налог на прибыль по результатам проверки без учета расходов (дополнительно начисленных сумм налогов), контролеры тем самым действуют в нарушение положений ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ, поскольку прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

К сведению. Позиция по данному вопросу утверждена Президиумом ВС РФ 16.02.2017 (п. 32 Обзора судебной практики ВС РФ № 1 (2017)).

Так, в Определении ВС РФ от 19.01.2018 № 305-КГ17-14988 указано: результатом налоговой проверки не может выступать доначисление недоимки, которая не должна была возникнуть у проверяемого лица при надлежащем соблюдении им требований Налогового кодекса. Сказанное свидетельствует о необходимости установления в ходе проверки действительных налоговых обязательств налогоплательщиков, так как в силу п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной проверки являются правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Верховный Суд подчеркнул, что в обязанность налогового органа входит установление размера всех налоговых обязательств налогоплательщика за проверяемые периоды исходя из выводов, положенных в основу акта проверки и являющихся основанием для вынесения решения о доначислении соответствующих сумм налогов, начислении пеней за несвоевременную уплату налогов, а также привлечения к налоговой ответственности (Определение от 26.01.2017 № 305-КГ16-13478 по делу № А40-159258/2015). Следовательно, на инспекции лежит обязанность учесть произведенные в ходе выездной налоговой проверки начисления по соответствующим налогам и отразить их в составе расходов при определении базы по налогу на прибыль.

Иной правовой подход влечет необоснованное возложение на налогоплательщика обязанности по самостоятельной корректировке налоговых обязательств путем представления уточненной налоговой декларации за период, который является предметом налоговой проверки. Такие действия после завершения проверки не устраняют недостоверность произведенного налоговым органом расчета сумм недоимки по налогу на прибыль, а также не позволяют скорректировать пени и штраф, исчисленные инспекцией без учета произведенных корректировок по всем охваченным проверкой налогам.

Данный вывод согласуется с позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 № 17152/09 и Определении ВС РФ № 305-КГ16-10138.

Примечание. Со ссылкой на судебную позицию ФНС России в Письме № СА-4-7/11051@ указала <4>: доначисление налогов по результатам выездной проверки в целях установления фактических обязательств по налогу на прибыль при доначислении в рамках выездной проверки иных налогов влечет необходимость уменьшения инспекцией базы по налогу на прибыль на названные суммы при условии, что проверка правильности исчисления налога на прибыль входила в предмет выездной проверки.

---

<4> Аналогичное мнение ведомство направляло нижестоящим налоговым органам и ранее (п. 11 Письма от 17.04.2017 № СА-4-7/7288@ «О направлении для использования в работе обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в первом квартале 2017 года, принятых по вопросам налогообложения»).

Подача «уточнений» после окончания проверки, но до принятия решения по ней

Согласно п. 3 ст. 100, п. 8 ст. 101 НК РФ при вынесении решения по итогам выездной проверки налоговым органом должны быть определены реальные налоговые обязательства налогоплательщика. При определении действительной обязанности по уплате налогов контролеры должны учитывать все показатели, влияющие на формирование налоговой базы, как выявленные в ходе проверки, так и отраженные в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика.

Вместе с тем Налоговый кодекс не содержит запрета на подачу уточненных деклараций за соответствующий налоговый период в случае назначения, проведения или окончания выездной проверки данного периода. Отсутствует запрет на подачу «уточненки» и после принятия решения по результатам указанной проверки. Соответственно, с данным правом налогоплательщика «уточниться» должно корреспондировать и полномочие налогового органа на проверку представленных сведений (Постановление АС ВВО от 13.07.2017 по делу № А79-10989/2015 — Определением ВС РФ от 12.12.2017 № 301-КГ17-14742 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра).

ФНС России со ссылкой на судебную позицию в Письме № СА-4-7/11051@ указывает: уточненная декларация, представленная после завершения выездной проверки и до вынесения инспекцией решения, а также возражения и дополнительно полученные — как от налогоплательщика, так и в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля — документы могут являться информацией о действительных обязательствах налогоплательщика.

При этом действия налогового органа по реализации права на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля в связи с представлением налогоплательщиком уточненных деклараций с учетом объема и характера уточняемых сведений признаются судами правомерными (Определение от 13.09.2016 № 310-КГ16-5041 по делу № А09-6785/2013). В указанном Определении отмечено, что при представлении «уточненки» после окончания выездной проверки, но до принятия решения по ней налоговики вправе назначить повторную налоговую проверку в части уточненных данных. При этом налоговый орган вправе (но не обязан) учитывать в решении по результатам проверки показатели уточненных деклараций, представленных после составления акта проверки, сохраняя при этом свое право на последующую реализацию возможности осуществления в отношении таких деклараций соответствующих мероприятий налогового контроля.

Примечание. ФНС в Письме № СА-4-7/11051@ отметила: в случае подачи уточненных деклараций после окончания выездной проверки, но до принятия решения по ней налоговый орган имеет право:

• на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ) и учет показателей уточненных деклараций при принятии решения по проверке;
• повторную выездную проверку налогоплательщика (абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ).

Налоговый орган также вправе проверить «уточненки» исключительно в рамках камеральных проверок.

При принятии решения об учете уточненных обязательств при вынесении решения по результатам выездной проверки в обязательном порядке контролерами будут учтены объем и характер представленных налогоплательщиками сведений с целью установления фактических налоговых обязательств налогоплательщика и принятия законного и обоснованного решения по результатам проверки.

Кроме того, при определении действительных налоговых обязательств должны быть учтены положения п. 7 ст. 78 НК РФ о трехлетнем сроке возврата излишне уплаченного налога, а также иные специальные сроки возврата налогоплательщикам налогов из бюджета или учета сумм полученных убытков за предыдущие налоговые периоды (ст. 283 и 346.18 НК РФ).

ФНС России Письмом № СА-4-7/11051@ направила в адрес нижестоящих налоговых органов для использования ими в работе разъяснения по вопросу установления действительных налоговых обязательств налогоплательщиков в ходе выездных налоговых проверок. Официальная позиция ведомства сформирована на основании сложившейся на сегодняшний день судебной практики.

Н.В. Фирфарова

---