Статья. «Об упрощенной системе налогообложения»

(Е.Пашкова)

(«Московские аптеки», 2003, № 2)

ОБ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

С 1 января 2003 г. аптеки получили возможность работать в соответствии с новой системой уплаты налогов. Упрощенная система налогообложения (УСН) — это специальный налоговый режим, который сегодня активно применяется различными предприятиями и организациями. Некоторые аптеки, из-за плохой информированности, не успели принять решение о переходе на УСН, другие, напротив, были хорошо осведомлены, но заняли выжидательную позицию, поскольку опасаются нововведений ввиду несовершенства законодательной базы.

Действительно, первые нормативные документы по УСН были опубликованы в середине 2002 г., до окончания которого претерпели много изменений. Сегодня, несмотря на новые дополнения, вопросов, связанных с УСН, не становится меньше. Об особенностях новой налоговой системы, каким критериям должно отвечать предприятие при переходе на УСН и какими документами следует при этом руководствоваться, рассказала в рамках очередного заседания МНОФ В. А. Сухинина, директор аудиторской фирмы «Результат — Фарм».

При переходе на УСН в портфеле бухгалтера или руководителя обязательно должны присутствовать следующие нормативные документы:

• гл. 26.2 НК «Упрощенная система налогообложения» (необходимо внимательно изучить главу и следить за вносимыми в нее изменениями);
• Методические рекомендации Министерства по налогам и сборам по применению гл. 26.2 НК «Упрощенная система налогообложения», утвержденные Приказом от 10.12.02 № БГ-3-22/706;
• Приказы Министерства по налогам и сборам от 19.09.02 № ВГ-3-22/495 и от 28.10.02 № БГ-3-22/606, которыми утверждены формы документов и книги учета доходов и расходов, необходимые аптекам, переведенным на УСН (эти книги уже имеются в продаже, однако необходимо обратить внимание на номер приказа, которым они утверждены, поскольку есть риск приобрести книги учета доходов и расходов, утвержденные уже утратившим силу законом № 222 от 29.12.95);
• Приказ Министерства по налогам и сборам от 12.11.02 № БГ-3-22/647, которым утверждены формы налоговых деклараций (этот приказ можно найти в справочно — информационных системах «Консультант плюс» и «Гарант»).

Переход на УСН осуществляется в добровольном заявительном порядке, если предприятие признает такую систему налогообложения экономически выгодной, путем подачи заявления в налоговые органы по месту регистрации до 30 ноября.

Показатели, которые являются критериями на право работы по УСН:

• доход от реализации без НДС и НСП, по итогам за 9 мес. года, в котором налогоплательщик подает заявление о переходе на УСН, не превышает 11 млн. р. (понятие «доход» раскрывается в ст. 249 гл. 25 НК «Налог на прибыль предприятий»: «Доход — это выручка от реализации товаров как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав». Следует иметь в виду, что понятие «доход» определяется иначе в гл. 21 НК «Налог на добавленную стоимость». Гл. 25 НК не признает реализацией безвозмездную передачу товаров, работ и услуг, в то время как согласно гл. 21 НК безвозмездная передача считается реализацией и облагается НДС. Ст. 38 НК дает определение понятиям «имущество предприятия», «товар», «работа» и «услуги». Необходимо знать, что при подаче заявления о переходе на УСН и определении дохода аптеки не учитываются внереализационные доходы. В гл. 25 НК перечислено, какие доходы считаются внереализационными. У аптечных предприятий обычно возникает вопрос, следует ли учитывать доходы от сдачи помещения в аренду при определении общего дохода. Доходы от аренды и субаренды, в одном случае, могут учитываться как внереализационные (разовая сдача в аренду), не учитываемые при подсчете дохода аптеки, в другом — как оказание услуг (аренда на постоянной основе). В ст. 271 НК идет речь о показателе «доход от реализации», в частности о том, на какую дату он определяется. Ст. 273 НК: «Датой поступления дохода признается день поступления средств на счета в банках или в кассу»);
• средняя численность работников аптеки не превышает 100 чел. (сегодня в Москве аптеки с такой численностью штата не встречаются, однако в Московской области есть аптеки, которые переведены на единый вмененный налог, а также окружные аптеки, аптечные сети, имеющие в своем составе несколько аптек, общая численность сотрудников которых может даже превышать 100 чел. Расчет средней численности работников осуществляется в порядке, определенном Постановлением Госкомстата РФ № 121 от 7.12.98);
• остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов (ОС и НА) не превышает 100 млн. р. (при подаче заявки в налоговые органы о переводе аптеки на УСН необходимо определить остаточную стоимость имущества на 1-е число месяца, с которого аптека желает начать работу по УСН).

Не имеют право перейти на специальный налоговый режим:

• налогоплательщики, которые занимаются производством подакцизных товаров (31.12.02 во многие статьи II ч. НК были внесены изменения, в т.ч. в гл. 22 «Акцизы», однако всякое смешение и розлив спиртосодержащей продукции по-прежнему приравнивается к производству. Спиртосодержащие ЛС аптечного изготовления облагаются при реализации акцизами независимо от того, в таре какого объема они продаются, при условии, что крепость готовых ЛС превышает 9%. Все спиртосодержащие ЛС, изготовленные по требованию больниц и рецептам врачей, также являются подакцизным товаром. С 1996 г. все фармакопейные спирты аптечного изготовления облагаются акцизами. Если аптека получает этиловый спирт и не смешивает его, но разливает в другую тару, то его продажа подлежит обложению акцизом. С 2003 г. ставки акциза изменились и составляют 114 р. и 16,20 р. из расчета безводного 100-процентного спирта.

Сегодня многие аптеки занимаются несколькими видами деятельности, например розничной реализацией и изготовлением ЛС. По законодательству Московской области аптечные предприятия, занимающиеся розничной продажей ЛС, переведены на единый налог на вмененный доход. При этом изготовление ЛС в аптеке, как результат иного вида деятельности, подлежит налогообложению в общеустановленном порядке. Т.е. в аптеке должен быть раздельный учет различных видов деятельности. При УСН данный подход не применяется. Аптека обязана целиком перейти на упрощенную систему налогообложения, однако изготовление и реализация подакцизной (спиртосодержащей) продукции является препятствием для этого. Следовательно, если аптека изготавливает и реализует подакцизные товары, она не может перейти на упрощенную систему налогообложения);

• аптеки, в уставном капитале которых доля, принадлежащая другим организациям, составляет более 25% (при соблюдении данного критерия приватизированные аптеки могут воспользоваться УСН, а ГУП, с государственной долей в уставном капитале более 100%, не имеют на это право. По закону доля в уставном капитале предприятия должна принадлежать другим организациям, однако возникает вопрос: можно ли считать государство или муниципалитет организацией. Согласно ст. 125 ГК РФ и п. 2 ст. 11 ГК РФ органы самоуправления (власти) относятся к организациям. Ст. 125 ГК РФ: «От имени Российской Федерации, муниципальных образований органы государственной и муниципальной власти в рамках своей компетенции могут своими действиями приобретать и осуществлять имущественные права и обязанности». Подтверждает это ФЗ № 154 от 28.08.95 «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации»);
• аптеки, имеющие филиалы и/или представительства (ст. 55 ГК РФ раскрывает понятие о представительстве: «обособленные подразделения, которые представляют интересы юридического лица и осуществляют их защиту» — и филиале: «обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции, в т.ч. функции представительства». Информация о представительствах и филиалах должна быть указана в учредительных документах предприятия. Если аптеки имеют иные обособленные подразделения, не указанные в учредительных документах, они вправе применять УСН на общих основаниях).

По результатам рассмотрения заявления аптеки о переходе на УСН, которое подается по форме 26.2-1, налоговые органы в письменной форме должны уведомить аптеку о возможности/невозможности применения ею УСН. Форма ответа также утверждена. Согласно п. 8.15 Типовой инструкции по делопроизводству в федеральных органах исполнительной власти, утвержденной приказом Федеральной архивной службы РФ от 27.11.2000 № 68, уведомление должно поступить в течение месяца.

В том случае, если аптека уже перешла на УСН, руководитель должен регулярно (ежемесячно, ежеквартально) проводить анализ соответствия предприятия критериям на право работы по УСН, несоблюдение которых может вернуть аптеку на старую систему налогообложения. Однако эти критерии несколько отличны от тех, которые являются необходимыми для перехода на УСН.

Об утрате права на применение УСН, при превышении дохода свыше 15 млн. р. или остаточной стоимости ОС и НА более 100 млн. р. (хотя бы одного из этих показателей), аптека обязана в письменной форме сообщить в налоговый орган в течение 15 дней по истечении отчетного периода, в котором ее доход и остаточная стоимость ОС и НА превысили ограничения. На общий режим налогообложения аптека переходит с начала квартала, в котором было допущено превышение показателей. Например, если в августе доход аптеки или стоимость амортизированного имущества превысят допустимые показатели, аптека обязана с III квартала (июль) перейти на общий режим налогообложения. При этом у аптеки не возникает обязанностей по уплате пени и штрафов за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в III квартале.

Надо заметить, что в этом случае численность работников как критерий не упоминается в нормативных документах. Но если доходы и стоимость ОС и НА не превысили установленные критерии, аптека не вправе до окончания налогового периода перейти на общий режим налогообложения.

Если аптека считает, что применять УСН экономически невыгодно, то в соответствии с п. 6 ст. 346.13 она уведомляет налоговый орган о переходе на общий режим налогообложения письменно не позднее 15 января года, в котором планируется переход на общий режим налогообложения. Вновь вернуться на УСН аптека сможет не ранее, чем через два года после утраты такого права.

При утрате права на УСН критерий в 15 млн. р. будет определяться иначе, чем при переходе на УСН. Теперь при подсчете общего дохода аптеки будет учитываться весь денежный и натуральный доход аптеки (от реализации, безвозмездного получения товара, работ, услуг, имущества, имущественных прав или внереализационного дохода), полученный при применении УСН. В ст. 346.15 указано, какие именно виды доходов учитываются при этом. Согласно ст. 346.17 датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках или в кассу (получение иного имущества, работ, услуг или имущественных прав, т.е. кассовый метод).

Аптека самостоятельно определяет вид налоговой базы. Законодательство предлагает аптекам два вида налоговых баз:

• доходы (от всей реализации);
• доходы, уменьшенные на величину расходов.

Доходы (во втором случае — доходы минус расходы) учитываются нарастающим итогом с начала налогового периода до его окончания. Налоговым периодом считается календарный год. Сроки уплаты налога — 31 марта. Квартальные авансовые платежи выплачиваются 25 апреля, 25 июля и 25 октября (ст. 346.2 «Сроки уплаты налогов»). В эти же сроки предоставляются и налоговые декларации.

Величина нормированных расходов на добровольное страхование, некоторые виды рекламы, представительские расходы определяется нарастающим итогом с начала налогового периода при условии фактической оплаты таких расходов. Отчетными периодами признаются I квартал, полугодие, 9 месяцев календарного года. По окончании налогового периода в налоговые органы подается налоговая декларация в порядке, установленном ст. 346.23.

Налоговые ставки определены в ст. 346.20. Если объектом налогообложения является доход (выручка), налоговая ставка составляет 6% от полученного по кассовому методу дохода за отчетный налоговый период. Таким образом, если аптека реализовала товар и он оплачен, то с выручки уплачивается 6%. Однако этот объект налогообложения может использоваться только до 1 января 2005 г. С этой даты он отменяется.

Второй способ разрешен в 2003 г. и будет действовать в 2005 г. При объекте налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, налоговая ставка составляет 15%.

В ст. 346.18 НК РФ предусмотрена уплата минимального налога, если в качестве объекта налогообложения аптека выбрала доходы, уменьшенные на величину расходов, и если сумма исчисленного налога меньше, чем сумма минимального налога, — 1% от суммы доходов (выручки). Чтобы определить, должна ли аптека уплатить налог в размере минимального или налог от дохода, уменьшенного на сумму расходов, необходимо: 1) определить сумму налога, исчисленную исходя из налоговой базы по окончании налогового периода; 2) определить размер дохода, полученного за налоговый период; 3) определить сумму минимального налога, умножив размер полученного дохода на 1%; 4) сравнить сумму минимального налога и сумму налога, исчисленную из налоговой базы.

Если в аптеке, признающей объектом налогообложения доходы за вычетом расходов, по результатам налогового периода получен убыток, аптека должна исчислить и уплатить в бюджет минимальный налог. Это указано в п. 6 ст. 346.18. Например, доходы аптеки за 2003 г. составили 12 млн. р., а убыток — 200 тыс. р. Тогда налог с дохода (за вычетом расходов) не начисляется. Сумма минимального налога составит 120 тыс. р. (1% от дохода).

В случае неуплаты налога в размере минимального может быть применена налоговая санкция. Она составляет 20% от суммы неуплаченного налога.

Аптека, уплатившая налог в размере минимального, имеет право в следующем налоговом периоде включить разницу между суммой уплаченного налога и суммой налога, исчисленного исходя из налоговой базы, в состав расходов при исчислении налоговой базы. На сумму разницы можно увеличить сумму убытка налогового периода, в котором указанная разница признается расходом. Например, в 2003 г. аптека перечислила в бюджет минимальный налог 140 тыс. р., хотя налог, исчисленный в общем порядке, — 15 тыс. р. Разницу между ними в 125 тыс. р. аптека при расчете налоговой базы в 2004 г. включит в состав расходов, уменьшив при этом налогооблагаемую базу. Аптека вправе осуществить перенос убытков на будущее в течение 10 лет, при этом налоговая база не должна уменьшаться более чем на 30%. Перенос убытков на будущее, в целях налогообложения, могут осуществлять только те аптеки, которые признают изначально при переходе на УСН в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Аптеки, переведенные на УСН, не являются плательщиками следующих налогов (ст. 346.11 НК РФ):

• налог на прибыль;
• НДС;
• НСП;
• налог на имущество организаций;
• ЕСН.

Аптеки уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование независимо от выбранного способа уплаты налога (Закон № 167 от 15.12.01). Аптеки, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, могут производить вычет страховых взносов на обязательное пенсионное страхование следующим образом: сумму единого налога (т.е. квартальных авансовых платежей), исчисленную исходя из налоговой базы, уменьшают на сумму страховых взносов, уплаченных за этот же период времени, но не более чем на 50% налога. Аптеки, которые осуществляют выплату по ставке 15%, эти расходы включают в расходы (уплату) на внебюджетные фонды. Аптеки, которые уплачивают налог с дохода (выручки), уменьшают налоговую базу на эту сумму.

В редакцию гл. 26.2 НК РФ Законом от 31.12.02 № 191 внесено изменение, которое касается уменьшающих доходы аптеки расходов.

От редакции: Безусловно, данная статья раскрывает далеко не все вопросы, касающиеся перехода аптечных предприятий на упрощенную систему налогообложения. Мы планируем следить за изменением законодательной базы в этой области. Развитие темы — в дальнейших публикациях.

---