Статья: Об ответственности физического лица за непредставление декларации по форме 3-НДФЛ

(Тишин А.П.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2022, № 4)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2022, № 4

Сейчас идет кампания по представлению декларации по НДФЛ. Декларацию по форме 3-НДФЛ должны представлять не только индивидуальные предприниматели, но и физические лица, получившие налогооблагаемые доходы, с которых не удержан НДФЛ. В частности, к ним относятся и лица, получившие доход от продажи либо в результате дарения недвижимости в установленных гл. 23 НК РФ случаях.

О том, какая ответственность предусмотрена действующим налоговым законодательством в случае непредставления декларации по форме 3-НДФЛ и как данные нормы применяются на практике, расскажем в нашем материале.

Камеральная проверка без налоговой декларации

К сведению. За 2021 год декларация по форме 3-НДФЛ представляется по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 15.10.2021 № ЕД-7-11/903@ <1>. Заполнить и отправить ее в налоговый орган можно через личный кабинет физического лица на официальном сайте ФНС.

---

<1> «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ), порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц в электронной форме».

Согласно п. 1.2 ст. 88 НК РФ в случае, если декларация по НДФЛ в отношении доходов, полученных налогоплательщиком от продажи либо в результате дарения недвижимого имущества, не представлена в налоговый орган в установленный срок, то камеральная проверка проводится в соответствии со ст. 88 НК РФ на основе имеющихся у налоговых органов документов (информации) о налогоплательщике и о данных доходах.

При наличии указанных обстоятельств камеральная налоговая проверка проводится в течение трех месяцев со дня, следующего за днем истечения установленного срока уплаты налога по соответствующим доходам. Срок уплаты — не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 228 НК РФ), то есть за 2021 год — не позднее 15 июля 2022 года.

При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе потребовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения.

В случае если до окончания камеральной проверки налогоплательщик (его представитель) представит налоговую декларацию, камеральная проверка прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе представленной декларации. При этом документы (информация), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной проверки и иных мероприятий налогового контроля в отношении такого налогоплательщика, могут быть использованы при проведении камеральной налоговой проверки на основе представленной декларации.

Привлечение к ответственности в связи с непредставлением

декларации по форме 3-НДФЛ

Налоговое правонарушение	Ответственность
Пункт 1 ст. 119 НК РФ
Непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета	Штраф в размере 5% от не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, определенного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1 000 руб.
Пункт 1 ст. 122 НК РФ
Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 129.3 и 129.5 НК РФ	Штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налога
Пункт 1 ст. 129.1 НК РФ
Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, в том числе непредставление (несвоевременное представление) лицом в налоговый орган предусмотренных п. 3 ст. 88 НК РФ пояснений в случае непредставления в установленный срок уточненной налоговой декларации, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ	Штраф в размере 5 000 руб.

Непредставление декларации

Объективная сторона налогового правонарушения, установленного п. 1 ст. 119 НК РФ, выражается в непредставлении в предусмотренный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета.

Как уже сказано выше, в соответствии с п. 1 ст. 229 НК РФ (по общему правилу) декларация по налогу на доходы физических лиц представляется в срок не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, при непредставлении налогоплательщиком декларации по форме 3-НДФЛ моментом начала рассматриваемого налогового правонарушения считается ближайший следующий за 30 апреля рабочий день соответствующего календарного года. При этом п. 1 ст. 119 НК РФ не содержит четкого указания на момент окончания данного правонарушения.

По мнению налоговиков, следует определять количество полных и неполных месяцев для расчета штрафных санкций, предусмотренных п. 1 ст. 119 НК РФ, со дня, установленного НК РФ для представления декларации по форме 3-НДФЛ, и до даты составления акта налоговой проверки с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, в случае их заявления.

Неуплата налога

Объективная сторона правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, выражается в неуплате или неполной уплате налога в результате неправомерных действий (бездействия) налогоплательщика.

Проведение камеральной налоговой проверки в соответствии с п. 1.2 ст. 88 НК РФ обусловливается неисполнением налогоплательщиком обязанностей, предусмотренных пп. 2 п. 1 и п. 3 ст. 228, п. 1 ст. 229 НК РФ, то есть неправомерным бездействием налогоплательщика, которое влечет общественно опасные последствия в виде неуплаты суммы налога.

Таким образом, по мнению налоговиков, подобное бездействие обусловливает возникновение объективной стороны налогового правонарушения, установленного п. 1 ст. 122 НК РФ, и является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности. Это означает, что в случае непредставления декларации по форме 3-НДФЛ и неуплаты налога на налогоплательщика будет наложен штраф в размере 20% от неуплаченной суммы НДФЛ.

Несообщение сведений

Объективной стороной правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 129.1 НК РФ, является неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу. Диспозицией данной нормы также охватывается непредставление в налоговый орган в ходе камеральной налоговой проверки пояснений согласно п. 3 ст. 88 НК РФ.

Указанная норма применяется только в случаях отсутствия признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ.

По мнению налоговиков, правовая конструкция п. 1 ст. 126 НК РФ во взаимосвязи с п. 4 ст. 93 НК РФ определяет в качестве правонарушения непредставление по требованию налогового органа документов, необходимых для осуществления налогового контроля. Следовательно, в случаях непредставления налоговому органу необходимых для налогового контроля сведений (не документов), в том числе запрашиваемых в рамках налоговых проверок, применению подлежит ст. 129.1 НК РФ.

Указание в диспозиции нормы п. 1 ст. 129.1 НК РФ на ее распространение в том числе на случаи нарушения обязанности, предусмотренной п. 3 ст. 88 НК РФ, не может толковаться в качестве исключения из общего правила привлечения к ответственности по ст. 129.1 НК РФ и, соответственно, использоваться как аргумент о невозможности ее применения для случаев нарушения обязанности, установленной п. 1.2 ст. 88 НК РФ. Непредставление пояснений, поименованных в п. 3 ст. 88 НК РФ, является частным случаем применения п. 1 ст. 129.1 НК РФ, а не исключением из него, поскольку предусматривает непредставление сведений, запрошенных налоговым органом.

При этом исходя из буквального толкования диспозиции ст. 129.1 НК РФ перечень случаев, при которых налогоплательщик должен сообщить налоговому органу запрошенные у него сведения, не является закрытым и может включать в себя в том числе пояснения, запрошенные налоговым органом согласно п. 1.2 ст. 88 НК РФ.

Из приведенных норм налоговики делают вывод о том, что налогоплательщики, не представившие пояснения в ответ на соответствующее требование, направленное в рамках камеральной налоговой проверки, предусмотренной п. 1.2 ст. 88 НК РФ, подлежат привлечению к ответственности по п. 1 ст. 129.1 НК РФ.

Это означает, что если в ходе камеральной проверки без представленной декларации по форме 3-НДФЛ налоговики запросят у налогоплательщика какие-либо сведения и они не будут предоставлены (или будут предоставлены позже установленного срока), то налогоплательщик будет оштрафован на 5 000 руб. Напомним, что согласно п. 1.2 ст. 88 НК РФ при проведении указанной камеральной проверки налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения.

Привлечение к ответственности законных представителей несовершеннолетних

По вопросу привлечения к ответственности по п. 1 ст. 119 и п. 1 ст. 122 НК РФ законных представителей несовершеннолетних в случае непредставления налоговой декларации по форме 3-НДФЛ и проведения камеральной налоговой проверки на основании п. 1.2 ст. 88 НК РФ нужно учитывать следующее.

Нормы гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ в равной мере применяются ко всем физическим лицам независимо от их возраста. Так сказано Минфином России в Письме от 07.09.2021 № 03-04-05/72261.

На основании п. 2 ст. 27 НК РФ законными представителями налогоплательщика — физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством РФ.

В силу ст. 26 и 28 ГК РФ и ст. 64 Семейного кодекса РФ законными представителями несовершеннолетних являются их родители.

Таким образом, при получении несовершеннолетними детьми подлежащего налогообложению дохода их родителям необходимо представить от имени детей в налоговый орган декларации по налогу на доходы физических лиц.

Возможность уплаты налога законными представителями за несовершеннолетних детей также подтверждается п. 1 ст. 45 НК РФ, согласно которому уплата налога может быть произведена за налогоплательщика иным лицом.

Вместе с тем в соответствии с п. 2 ст. 107 НК РФ к налоговой ответственности может быть привлечено лицо после достижения им шестнадцатилетнего возраста. При этом НК РФ прямо не предусмотрено привлечение к налоговой ответственности законных представителей ребенка за неуплату налога на доходы физических лиц с дохода, полученного ребенком формально согласно документам.

В этой связи при оформлении результатов камеральной налоговой проверки, предусмотренной п. 1.2 ст. 88 НК РФ, в отношении несовершеннолетнего лица выносится решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности, установленной п. 1 ст. 119 и п. 1 ст. 122 НК РФ, при одновременном доначислении сумм налога, подлежащих уплате в бюджет (Письмо ФНС России от 24.11.2021 № ЕА-4-15/16364@).

А.П. Тишин

---