Статья: Об отражении в бухучете пеней, штрафов и других фискальных санкций

(Анищенко А.В.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 3)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 3

Какими бухгалтерскими записями отражаются начисления пеней по не вовремя уплаченным налогам, претензиям поставщиков и покупателей, административным штрафам?

Пеня

Пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в бюджет в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние (по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах) сроки (ст. 75 НК РФ).

Разные правила

В бухгалтерском учете начисление пеней по налогу на прибыль и аналогичным налогам (например, ЕНВД, «упрощенному» налогу и ЕСХН) и остальным налогам различается. Это следует из Приложения к Письму Минфина России от 28.12.2016 № 07-04-09/78875.

В соответствии с Положением по ведению бухучета <1> бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций компании и оценки статей бухгалтерского баланса.

---

<1> Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

В п. 83 Положения сказано, что в бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль или непокрытый убыток, то есть как конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за вычетом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством РФ налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.

С учетом сказанного штрафы и пени, уплаченные налогоплательщиком (кроме налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей) или подлежащие уплате, в отчете о финансовых результатах формируют прибыль или убыток до налогообложения.

Начисленные платежи по налогу на прибыль, а также суммы причитающихся налоговых санкций отражаются по дебету счета 99 «Прибыли и убытки». На этом счете отражаются и иные аналогичные обязательные платежи («упрощенный», «вмененный» налог, например), а также суммы причитающихся налоговых санкций по ним.

Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи, а также суммы налоговых санкций по ним в отчете о финансовых результатах формируют чистую прибыль или убыток, то есть отражаются по строке «Прочее» и учитываются при формировании показателя чистой прибыли (убытка).

Расход

В соответствии с п. 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходами признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов — денежных средств, иного имущества — или возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации.

Необходимость платить пеню вполне подходит под это определение, а значит, уплата пени — это расход компании.

Такой расход не связан с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг, поэтому сумма пеней включается в состав прочих расходов — п. 4 и 11 ПБУ 10/99.

В п. 2 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде:

• пеней, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет и в государственные внебюджетные фонды;
• процентов, подлежащих уплате в бюджет в соответствии со ст. 176.1 НК РФ;
• штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством РФ предоставлено право наложения указанных санкций.

Из этого следует, что между бухгалтерским и налоговым учетом появляется постоянная разница. Так как в бухгалтерском учете расходы признаются, а в налоговом — нет, возникает постоянный налоговый доход на основании ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

Момент признания

Когда признавать в учете суммы пени?

Согласно п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

• расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
• сумма расхода может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод компании.

При этом в силу п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место.

Исходя из этого, по нашему мнению, есть три варианта признания в учете сумм пени:

• на дату вынесения решения по результатам налоговой проверки (если оспаривать данную сумму хозяйствующий субъект не собирается);
• на дату требования налоговой инспекции об уплате налогов и страховых взносов;
• на дату, когда хозяйствующему субъекту стало известно о просрочке и он исчислил пеню самостоятельно.

Оценочное обязательство

Если налоговым органом начислены пени, с которыми (или с суммой по которым) организация не согласна, ей придется задействовать ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Дело в том, что возникает оценочное обязательство.

В соответствии с пп. «а» п. 4 ПБУ 8/2010 обязательство компании с неопределенной величиной или сроком исполнения может возникнуть из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений и договоров. А в силу п. 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении таких условий.

Во-первых, у компании существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой она не может избежать. В случае когда у нее возникают сомнения в наличии этой обязанности, она признает оценочное обязательство, если в результате анализа ситуации более вероятно, что названная обязанность существует.

Во-вторых, уменьшение экономических выгод компании, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно.

В-третьих, величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Проводки

При начислении пени по налогу на прибыль и аналогичным платежам («упрощенному» налогу, ЕНВД и ЕСХН) нужно сделать проводку Дебет 99 Кредит 68.

При начислении пеней по остальным налогам или обязательным страховым взносам проводка будет Дебет 91 Кредит 68. Соответственно, ей будет сопутствовать проводка Дебет 99 Кредит 68, отражающая возникновение постоянного налогового расхода.

Если аптека спорит с налоговой инспекцией по поводу наличия пени или ее размера, она должна сформировать оценочное обязательство проводкой Дебет 91 Кредит 96. Если впоследствии суд закончится неблагоприятно, придется сделать проводку Дебет 96 Кредит 68, а если победой — проводку Дебет 96 Кредит 91.

Если же речь идет о пени по налогу на прибыль, проводки будут несколько иными: Дебет 99 Кредит 96, а затем — или Дебет 96 Кредит 68, или Дебет 96 Кредит 99.

Штрафы

Штрафы, как всем известно, один из видов налоговых санкций. Помимо этого, на аптеку могут наложить штрафы и другие компетентные органы. Бухгалтерский учет штрафов для аптеки будет выглядеть так.

Штраф от налоговой

Штраф является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения, иначе говоря, налоговой санкцией (п. 1 и 2 ст. 114 НК РФ).

Бухгалтерский учет штрафа также прямо зависит от того, относится штраф к начислению налога на прибыль либо иных аналогичных платежей или нет. Если относится, в силу п. 83 Положения по ведению бухучета и Приложению к Письму Минфина России № 07-04-09/78875 нужно просто сделать проводку Дебет 99 Кредит 68 (при этом постоянных налоговых разниц не возникает). Если не относится, такой штраф нужно учитывать в качестве прочего расхода на основании п. 2, 4, 11 ПБУ 10/99.

Напомним, что в силу п. 2 ст. 270 НК РФ такой расход в налоговом учете не признается. Соответственно, на основании ПБУ 18/02 возникает постоянный налоговый расход, оформляемый проводкой Дебет 99 Кредит 68.

Если штраф хозяйствующий субъект не признает и собирается оспаривать его в суде, нужно сформировать оценочное обязательство.

Штраф от компетентных органов

За совершение административных правонарушений предусмотрен такой вид наказания, как административный штраф (пп. 2 п. 1 ст. 3.2 КоАП РФ).

Административный штраф подпадает под определение расхода, поскольку это обязательство, приводящее к уменьшению капитала компании (п. 2 ПБУ 10/99). На основании п. 11 ПБУ 10/99 административные штрафы признаются прочими расходами.

Отметим, что по п. 76 Положения по ведению бухучета штрафы, пени и неустойки, которые признаны должником или по которым получены решения суда об их взыскании, относятся на финансовые результаты у коммерческой компании и до их уплаты отражаются в бухгалтерском балансе получателя и плательщика соответственно по статьям дебиторов или кредиторов.

Следовательно, проводка по начислению штрафа будет Дебет 91 Кредит 76. Субсчет на счете 76 нужно открыть по тому компетентному органу, который начислил штраф.

На основании п. 16 и 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором выполняются условия их признания. В нашем случае условия признания расхода в виде административного штрафа имеют место на дату вступления в силу постановления по делу об административном правонарушении.

Неустойки

Рассмотрим санкции со стороны поставщиков или покупателей.

Понятие неустойки дано в п. 1 ст. 330 ГК РФ. Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков.

Требование об уплате штрафных санкций может быть предъявлено в течение трех лет, то есть срока исковой давности, установленного в ст. 196 ГК РФ.

Учет

Неустойка, подлежащая уплате покупателю или поставщику, принимается к учету в составе прочих расходов в сумме, признанной аптекой, в соответствии с п. 11, 14.2 ПБУ 10/99. Там сказано, что штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных компанией убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных самой компанией.

Когда признавать расход?

Исходя из п. 16, 17, 18 ПБУ 10/99 действуют такие правила. Расходы признаются при наличии следующих условий:

• расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
• сумма расхода может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод компании.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы расхода — денежной, натуральной и т.д.

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место.

И еще одна тонкость: если компания вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, когда выручка признается по оплате, то и расходы признаются только после погашения задолженности.

Таким образом, для признания неустойки в учете у аптеки должны быть на руках документы, подтверждающие согласование ее суммы с потерпевшей стороной. Одновременно это будет служить доказательством признания правомерности требования неустойки.

Проводки

Для учета расчетов с покупателем или поставщиком по подлежащим уплате штрафным санкциям могут использоваться счета 60, 62 и 76.

Если использовать счета 60 и 62, то к субсчетам поставщиков и покупателей целесообразно открывать отдельные субконто по штрафным санкциям.

В случае со счетом 76 можно отдельно выделить субсчет «Расчеты по уплате штрафных санкций за нарушение договорных обязательств», к нему — отдельные субконто по каждому поставщику или покупателю, в отношении которых признана неустойка.

Учет прочих расходов ведется на счете 91, потому проводка по признанию неустойки будет такой: Дебет 91 Кредит 60, 62, 76.

А.В. Анищенко

---