---
title: "Статья: Об особенностях налогового учета при реконструкции аптеки"
status: действует
canonical: "https://bukva.ai/docs/statya-ob-osobennostyah-nalogovogo-ucheta-pri"
---
## Статья: Об особенностях налогового учета при реконструкции аптеки
# Статья: Об особенностях налогового учета при реконструкции аптеки
(Миленина Н.В.)
("Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2018, N 3)
"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2018, N 3
ОБ ОСОБЕННОСТЯХ НАЛОГОВОГО УЧЕТА ПРИ РЕКОНСТРУКЦИИ АПТЕКИ
Наличие помещений и оборудования, необходимых для выполнения работ, соответствующих установленным законодательством требованиям, - одно из условий получения организацией лицензии на осуществление фармацевтической деятельности (п. 4, 5 Порядка лицензирования фармацевтической деятельности [<1>](#p100008)). Обязательные требования к помещениям аптек содержатся:
- в Инструкции по санитарному режиму аптечных организаций (аптек) [<2>](#p100009), действие которой распространяется на все аптеки независимо от их организационно-правовых форм;
- Правилах надлежащей практики хранения и перевозки лекарственных препаратов для медицинского применения [<3>](#p100010);
- Правилах хранения лекарственных средств [<4>](#p100011).
---
<1> Утвержден Постановлением Правительства РФ от 22.12.2011 N 1081.
<2> Утверждена Приказом Минздрава России от 21.10.1997 N 309.
<3> Утверждены Приказом Минздрава России от 31.08.2016 N 646н.
<4> Утверждены Приказом Минздравсоцразвития России от 23.08.2010 N 706н.
Следовательно, если организация приобрела нежилое торговое помещение для дальнейшего размещения в нем аптеки, а данный объект оказался не приспособленным для ведения в нем фармацевтической деятельности, то должна быть проведена реконструкция данного объекта с целью соответствия его установленным лицензионным требованиям, предъявляемым, в частности, к помещениям аптечной организации.
Как организации учесть расходы на проведение реконструкции на объекте, предназначенном для размещения в нем аптеки?
## Учет расходов в целях налогообложения прибыли
Исходя из ст. 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль организаций считается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.
В п. 1 ст. 252 НК РФ указано: расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В силу п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика делятся:
- на расходы, связанные с производством и реализацией;
- внереализационные расходы.
Расходы на проведение реконструкции объекта основного средства уменьшают доходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, посредством механизма начисления амортизации. На основании пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ суммы начисленной амортизации относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.
Напомним: согласно ст. 256 НК РФ амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования (далее - СПИ) более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб. СПИ признается период, в течение которого объект основных средств (далее - ОС) служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Он определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации ОС, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Первоначальная стоимость ОС при этом определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (за исключением НДС и акцизов).
## Что такое реконструкция?
Положения абз. 3 п. 2 ст. 257 НК РФ определяют реконструкцию как переустройство существующих объектов ОС, осуществляемое по проекту реконструкции, которое направлено:
- на совершенствование производства и повышение его технико-экономических показателей;
- улучшение качества производимой продукции или изменение ее номенклатуры;
- увеличение производственной мощности основных средств.
Из проведенного анализа многочисленных судебных дел (см. в том числе Постановления АС ВСО от 31.05.2017 N Ф02-1923/2017 по делу N А74-524/2016, АС СЗО от 10.11.2017 N Ф07-11004/2017 по делу N А13-2093/2016, АС ВВО от 14.02.2017 N Ф01-6396/2016 по делу N А82-300/2016, от 08.08.2017 N Ф01-3175/2017 по делу N А82-7455/2016) следует, что основным признаком для квалификации произведенных работ в качестве реконструкции являются технические изменения (улучшения), которые приводят к положительным экономическим последствиям для налогоплательщика (повышение, в частности, его производительности). Кроме того, при реконструкции изменяются сущность и назначение объекта: предусматривается создание новых помещений для осуществления иного, чем было определено при первоначальном создании объекта, вида деятельности.
Для чего важна квалификация проведенных работ? Дело в том, что приведенное в Налоговом кодексе определение реконструкции не позволяет четко отграничить ее от ремонта. Зачем это нужно? Для целей налогообложения прибыли порядок учета расходов на реконструкцию ОС отличается от порядка учета расходов на их ремонт. Расходы на ремонт, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат в соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ. Расходы на реконструкцию, как мы уже определили, подлежат списанию через механизм амортизации в соответствии со ст. 256 - 259.3 НК РФ.
Из-за имеющихся различий в налоговом учете указанных выше видов восстановления объектов ОС на протяжении долгого периода времени на практике между контролерами и налогоплательщиками возникают конфликты. Чтобы их избежать, необходимо своевременно определить статус и содержание произведенных организацией работ, цели и их влияние на объект ОС. В помощь налогоплательщику - многочисленные разъяснения контролирующих органов и примеры арбитражной практики, суть которых вкратце можно изложить следующим образом. Реконструкция призвана изменить технологическое или служебное назначение ОС путем увеличения объема нагрузки на него, усовершенствовать производство и его показатели, что в итоге увеличит первоначальную стоимость объекта (Письма Минфина России от 22.03.2017 N 03-03-06/1/16312, от 22.02.2017 N 03-03-06/1/10333). Если же цель работ - поддержание ОС в рабочем состоянии (замена отдельных вышедших из строя его элементов, не связанная с изменением его технологического или служебного назначения, технико-экономических показателей, замена изношенных или вышедших из строя деталей), то данные работы не являются реконструкцией и могут рассматриваться как ремонт ОС (Письма Минфина России от 24.03.2010 N 03-03-06/4/29, от 03.08.2010 N 03-03-06/1/518). При этом стоимость проведения работ не является критерием для подобного разграничения (Письмо Минфина России от 22.04.2010 N 03-03-06/1/289).
К сведению. Налоговые органы, не обладая специальными познаниями, в частности, в области строительства, наделены правом обращаться к специалистам компетентных органов с целью получения от них результатов проведенных технико-экономических экспертиз для подтверждения факта отнесения фактически выполненных работ к реконструкции либо к ремонтным работам (см., к примеру, Постановление АС ПО от 20.03.2017 N Ф06-16758/2016 по делу N А57-30946/2015).
## Как начисляется амортизация?
При установлении налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения линейного метода начисления амортизации применяется порядок начисления амортизации, установленный ст. 259.1 НК РФ.
Сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется следующим образом:
А = ПС x Н,
где А - сумма амортизации;
ПС - первоначальная стоимость ОС;
Н - норма амортизации, определенная для данного объекта.
Норма амортизации рассчитывается по формуле:
K = 1 / n x 100%,
где K - норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества;
n - СПИ объекта, выраженный в месяцах.
В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ после реконструкции первоначальная стоимость ОС изменяется. На основании положений указанной нормы, а также п. 2 ст. 259.1 НК РФ при расчете ежемесячной суммы амортизации реконструированного объекта ОС необходимо к первоначальной стоимости прибавить сумму затрат на реконструкцию, то есть:
Ар = (ПС + СР) x K,
где ПС - первоначальная стоимость ОС;
СР - стоимость работ по реконструкции ОС.
Примечание. Распределение амортизируемого имущества по амортизационным группам осуществляется в соответствии со СПИ (ст. 258 НК РФ).
По общему правилу изменение СПИ объекта после начала его амортизации не допускается, за исключением случаев, предусмотренных абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ. Названной нормой налогоплательщику предоставлено право увеличить СПИ объекта ОС после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции увеличился СПИ. При этом увеличение осуществляется в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое ОС.
С учетом того что приведенное выше положение предусматривает не обязанность, а право увеличить СПИ объекта после проведения его реконструкции, налогоплательщик может как увеличить СПИ данного ОС, так и оставить его неизменным.
В случае если после реконструкции налогоплательщик не воспользовался вышеуказанным правом, начисление амортизации следует продолжать, используя норму амортизации, которая была определена при введении этого основного средства в эксплуатацию, до полного погашения измененной первоначальной стоимости (Письма Минфина России от 11.01.2016 N 03-03-06/40, от 13.03.2012 N 03-03-06/1/126).
## Конкретные примеры
Рассмотрим, как учитываются затраты на проведение реконструкции объекта ОС.
Пример 1. Организация приобрела помещение под аптеку в здании, входящем в 9-ю амортизационную группу (имущество со СПИ от 25 до 30 лет включительно). Первоначальная стоимость составляет 3 500 000 руб. СПИ установлен равным 301 мес. (25 лет x 12 мес. + 1 мес.) (абз. 10 п. 3 ст. 258 НК РФ). Стоимость работ по его реконструкции - 1 200 000 руб. (без НДС). После реконструкции СПИ не изменился.
Как рассчитать ежемесячную сумму амортизации после реконструкции объекта, если на момент ее проведения объект амортизировался в течение 36 мес.?
Норма амортизации при данных условиях равна 0,33% (1 / 301 мес. x 100%).
Сумма начисленной за один месяц амортизации до проведения реконструкции равна 11 550 руб. (3 500 000 руб. x 0,33%). Сумма начисленной амортизации за 36 мес. составляет 415 800 руб. (11 550 руб. x 36 мес.).
Если организация не увеличивает СПИ реконструированного помещения, норма амортизации остается неизменной. Поэтому применяться должна та норма амортизации, которая была определена при вводе имущества в эксплуатацию (п. 2 ст. 259.1 НК РФ).
Ежемесячная сумма амортизации после реконструкции увеличится и составит 15 510 руб. ((3 500 000 + 1 200 000) руб. x 0,33%).
Здесь необходимо отметить следующее. Представленная методика определения размера стоимости ранее амортизированного объекта ОС после реконструкции, по мнению судов, приводит к повторному списанию ранее учтенных затрат (амортизации), что противоречит положениям налогового законодательства (Постановление АС МО от 02.11.2016 N Ф05-16149/2016 по делу N А40-86164/2015). Значит, если производится реконструкция ОС, которая не увеличивает СПИ, то экономическим интересам налогоплательщика соответствует списание произведенных затрат в пределах оставшегося СПИ.
Суды указывают: п. 2 ст. 257 и п. 1 ст. 258 НК РФ устанавливают порядок определения амортизации с учетом изменившейся первоначальной стоимости объекта и оставшегося СПИ, и, как следствие, происходит изменение нормы амортизации для реконструированных ОС. Поскольку СПИ в результате реконструкции ОС не увеличился, налогоплательщик вправе начислять амортизацию исходя из остаточной стоимости ОС, увеличенной на сумму затрат на реконструкцию, и оставшегося СПИ (а не оставшегося неизменным СПИ, определенного организацией на дату ввода объекта в эксплуатацию) (см., к примеру, Постановление АС ЗСО от 01.09.2016 N Ф04-3528/2016 по делу N А45-18480/2015).
Пример 2. Воспользуемся условиями [примера 1](#p100052).
Остаточная стоимость на момент проведения реконструкции равна 3 084 200 руб. (3 500 000 - 415 800).
Ежемесячная сумма амортизации после проведения реконструкции исходя из остаточной стоимости, увеличенной на сумму затрат на реконструкцию, и оставшегося СПИ составляет 16 168 руб. ((3 084 200 + 1 200 000) руб. / (301 - 36) мес.).
Следует указать, что подобный способ расчета ежемесячной суммы амортизации вызовет споры с контролирующими органами, которые, как показывает анализ арбитражной практики, разрешаются в суде в пользу налогоплательщика.
## О реконструкции полностью самортизированного объекта
Зачастую организация с целью ведения фармацевтической деятельности приобретает помещение в здании, которое к тому моменту является полностью самортизированным. Иными словами, на дату реконструкции объект имеет нулевую остаточную стоимость.
Вместе с тем порядок расчета сумм амортизационных отчислений после реконструкции по самортизированным объектам ОС Налоговым кодексом не предусмотрен.
Как в таком случае рассчитывается сумма амортизационных отчислений: исходя из первоначальной стоимости, увеличенной на сумму затрат на реконструкцию, или с учетом лишь стоимости реконструкции? Какую норму амортизации следует применить?
В первом случае стоимость реконструкции будет списываться через амортизацию по тем нормам, которые были определены при введении этого ОС в эксплуатацию. Затраты на реконструкцию увеличивают первоначальную стоимость ОС, значит, размер амортизационных отчислений необходимо определять именно с учетом первоначальной стоимости объекта.
Действовать именно таким образом предписывают контролирующие ведомства. Они рассуждают так: в случае, когда ОС полностью самортизировано и проведена его реконструкция, в целях налогового учета первоначальная стоимость названного ОС увеличивается на стоимость проведенных работ. При этом сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества будет определяться как произведение его увеличенной в результате реконструкции первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта (Письма Минфина России от 02.10.2017 N 03-03-06/2/63775, от 25.07.2016 N 03-03-06/1/43374, от 25.03.2015 N 03-03-06/1/16234, от 23.01.2015 N 03-03-06/1/1750).
Пример 3. Воспользуемся условиями [примера 1](#p100052).
Каким образом аптеке рассчитать ежемесячную сумму амортизации после реконструкции полностью самортизированного торгового помещения?
Норма амортизации равна 0,33% (1 / 301 мес. x 100%).
Ежемесячная сумма амортизации после реконструкции составляет 15 510 руб. ((3 500 000 + 1 200 000) руб. x 0,33%).
Во втором случае налогоплательщик будет определять сумму амортизационных отчислений, учитывая лишь сумму затрат на реконструкцию помещения. Данная позиция изложена, в частности, в Письме Минфина России от 03.10.2013 N 03-03-06/1/40974, в котором чиновники финансового ведомства говорят об использовании в расчете остаточной стоимости (в рассматриваемой ситуации равной, напомним, 0). Суды, как мы уже говорили, придерживаются аналогичного мнения (Постановление АС МО от 29.12.2014 N А40-60900/13). Арбитры исходят вот из чего: поскольку само ОС после реконструкции продолжает использоваться и его первоначальная стоимость, установленная и определенная при вводе в эксплуатацию, увеличивается на стоимость работ по реконструкции, вне зависимости от окончания СПИ и полного списания первоначальной стоимости после реконструкции ОС подлежит амортизации исходя:
- из ранее установленного СПИ с учетом отсутствия оснований для определения иного СПИ и расчета нормы амортизации, в том числе исходя из невозможности продолжения амортизации по остаточному сроку ввиду его истечения;
- новой первоначальной стоимости объекта ОС, определенной из стоимости работ по реконструкции, в связи с полным списанием ранее установленной первоначальной стоимости и запретом ее повторного включения в состав расходов.
Пример 4. Воспользуемся условиями [примера 3](#p100070).
Каким образом аптеке рассчитать ежемесячную сумму амортизации после реконструкции полностью самортизированного торгового помещения, если СПИ равен 301 мес.?
Ежемесячная сумма амортизации определяется по формуле:
Ар = СР x K,
где СР - стоимость работ по реконструкции ОС;
K - норма амортизации.
Норма амортизации равна 0,33% (1 / 301 мес. x 100%).
Ежемесячная сумма амортизации после реконструкции составляет 3 960 руб. (1 200 000 руб. x 0,33%).
Есть мнение компетентных органов, в соответствии с которым если после реконструкции ОС его СПИ увеличился, то организация вправе начислять амортизацию по новой норме, рассчитанной исходя из нового срока (Письмо Минфина России от 25.10.2016 N 03-03-06/1/62131).
Пример 5. Воспользуемся условиями [примера 1](#p100052).
Каким образом аптеке рассчитать ежемесячную сумму амортизации после реконструкции полностью самортизированного торгового помещения, если СПИ изменился и стал равен 120 мес.?
Норма амортизации составляет 0,83% (1 / 120 мес. x 100%).
Сумма ежемесячной амортизации реконструированного помещения равна 9 960 руб. (1 200 000 руб. x 0,83%).
* * *
Если организация приобрела нежилое торговое помещение для дальнейшего размещения в нем аптеки, а данный объект оказался не приспособленным для ведения в нем фармацевтической деятельности, то с целью соответствия установленным лицензионным требованиям, предъявляемым к помещениям аптек, организация обязана провести реконструкцию данного помещения.
В налоговом учете при реконструкции объектов ОС в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ их первоначальная стоимость увеличивается. В результате реконструкции объект ОС приобретает новые качества, происходит изменение его первоначальных функциональных показателей. Затраты на названные работы списываются на расходы через амортизацию в течение оставшегося срока его эксплуатации. Нормами Налогового кодекса налогоплательщику предоставлено право увеличить СПИ объекта ОС после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции увеличился СПИ. При этом увеличение осуществляется в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено данное ОС.
Н.В. Миленина
Эксперт журнала
"Аптека: бухгалтерский учет
и налогообложение" Подписано в печать